最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1197號上 訴 人 光發鍍金股份有限公司代 表 人 江國松訴訟代理人 葉維惇 會計師
郭士功 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅（罰鍰）事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺北高等行政法院96年度訴字第4069號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，被上訴人初查核定佣金支出0元。嗣因法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）以95年4月26日以電廉八字第09501017350號函（下稱95年4月26日函）通報稱上訴人涉嫌虛列佣金支出浮報成本，被上訴人乃核定其漏報所得額62,070,000元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,517,500元處1倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人確有支付YIK CHEONGInternational Limited（下稱YIK公司）佣金支出之事實，且所付佣金金額多有尾數，亦有外匯證明文件可稽，自無短漏報所得額之情事，被上訴人依所得稅法第110條第1項之規定課處上訴人罰鍰，殊有未洽。㈡被上訴人昧於事實，僅憑95年4月26日函及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港經發字第09400500420號函，遽認YIK公司無仲介事實，並認上訴人虛列佣金支出，顯未善盡舉證責任，有違行政罰法第7條、本院39年判字第2號判例及75年判字第681號判決意旨，要難謂合，應予撤銷。㈢與本件同一原因事實之87度罰鍰及89年度案件，業經臺北高等行政法院96年度訴字第3158號及96年度訴字第3779號判決認定有超過行為時營利事業所得稅查核準則第6條所規定之限額，而判決撤銷原處分，則本件既亦有超限之情事，亦應予撤銷。㈣另依臺灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597號判決認定上訴人確有佣金支出之事實且YIK公司並非確實為虛擬公司之事實，可知臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決依據調查局北機組所查得之資料駁回上訴人之訴即失所附麗，其認事用法顯有違誤，應予廢棄等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依所得稅法第110條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項、第92條第1款、第5款第4目前段及本院36年判字第16號判例意旨，被上訴人就上訴人列報佣金支出62,070,000元提示之傳真往來文件，其係自1999年2月23日至1999年12月27日資料，而屬於系爭88年度者共計6份，核其內容除片面載有DELL、COMPAQ、NEC、TWINHEAD及SHARP等預計開發的模型或機型之型號外，無異是份催款單，至催款內容為發傳真者YIK公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予上訴人等而得索價，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需上訴人自行向該等大廠聯繫洽談，就上訴人所稱YIK公司仲介事實卻付之闕如；再者，上訴人僅提出YIK公司傳真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被上訴人否准認列自屬合法。且被上訴人函請經濟部國際貿易局查詢YIK公司於港澳地區之設籍資料，並經遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4月12日港經發字第09500603960號函覆略以：與益昌國際有限公司（YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD.）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD.者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，則上訴人提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK公司於文件中自述之內容，更不論其文末未署名，實不知究係何人所傳真之文件，亦難辨其真偽，是香港既無YIK公司註冊及商業登記之紀錄，上訴人主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採。㈡調查局北機組先後於95年1月17日及20日約談上訴人實際負責人江振豐及會計江淑惠，其2人雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於上訴人支付佣金對象－YIK公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無YIK公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，然常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常君有無引薦之事實已不可查。準此，更證明上訴人提出之傳真往來文件，欠缺證據能力，不足採認；又調查局北機組另約談上訴人之銷貨廠商及戴爾公司臺灣辦事處代表人鄭勝中（均曾於91年間出具說明書以證上訴人確由YIK公司引介），上訴人之銷貨廠商均表示其出具說明書證明上訴人確由YIK公司引介乙節，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK公司；而戴爾公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經YIK公司引介而交上訴人處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則上訴人主張有YIK公司仲介事實顯不可採；而證人李明坤已出具說明因時間久遠未能提示當時與NEC公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人對相當關鍵部分之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採；且有名片並未能足證佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有戴爾公司之印章證明、公司頭銜錯誤及公司代表人沒有一位叫做STEN SHU而欠缺證明效力，此亦載於鄭勝中之筆錄中，足證上訴人所訴不足為採。㈢另依上訴人提出應付佣金對帳單查核，純係上訴人依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表，並不具可勾稽性；。上訴人雖提示薩摩亞地區Samoa International Finance Authority出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED已於95年2月15日解散函文影本，主張確有YIK公司存在，惟該函文所載之YIKCHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YIK公司是否為同一公司未能提示證明文件；況該文件充其量僅能說明曾經有1家同名之YIK公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1家名稱為YIK公司再予以註銷。㈣依本院97年度判字第906號判決意旨，上訴人指稱本件僅得依同業利潤標準核定其所得額云云，顯係誤解，此另有本院97年度判字第735號判決採同一見解，可資參考等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4月12日9港經發字第09500603960號函及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港經發字第09400500420號函可知，上訴人所稱之YIK公司既未於港澳地區依註冊及為商業登記，則上訴人所稱之YIK公司究何所指，傳真文件之真實與否，即非無疑。況調查局北機組於95年1月17日搜索上訴人，並先後於同年月17日及20日約談上訴人實際負責人江振豐，然其對於支付佣金對象－YIK公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，代理合約書中之YIK公司負責人JIM M.ANTUCHIOWICZ究為何人亦無所知，是YIK公司間是否確屬存在、上訴人是否與之成立仲介契約之合意，亦有不明。至於上訴人執薩摩亞海外有限公司回覆「Offshore Incorporations(Samoa)Limited」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK公司已於2005年2月15日解散函件，主張確實有YIK公司存在云云，惟該函所稱之薩摩亞地區YIK公司是否即為本件之YIK公司，均屬不明，而上訴人就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕行推論謂YIK公司即為薩摩亞地區於2005年2月15日解散之YIK公司，上訴人就此主張各語，自難憑信。㈡依上訴人之營業項目、上訴人與YIK公司簽訂之合約內容及報酬計算方式以觀，YIK公司代理上訴人推廣銷售者乃金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與上訴人所稱YIK公司為其仲介鍍金加工業務不符，而上訴人就此並未提出YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是上開合約及附款尚不足證明上訴人與YIK公司間確有就上訴人所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定。㈢又審酌上訴人所提88年度往來文件內容，均為未確定之商業訊息，是DELL、COMPAQ等公司在臺委製廠商（即OEM廠商）究有無如函件中所稱各新機種之產製、上訴人有無締約機會尚在未定之天；而關於DELL、COMPAQ等公司在臺OEM廠商與上訴人或原即熟稔、或有（長期）交易往來關係，上訴人實無再行透過YIK公司媒介取得代工機會之必要。是上訴人取得代工機會實取決於廠商對上訴人電鍍品質之滿意度及上訴人對DELL、COMPAQ在臺OEM廠商關係之經營及洽商爭取，而非藉YIK公司向國外商之在臺OEM廠商大眾、仁寶、倫飛等公司所為之仲介行為，且傳真文件內容復無具體之仲介事實之記載，另上訴人所提出非系爭年度之來往函件，與系爭年度仲介勞務事實無干，均不足持之認YIK公司當年度有為上訴人提供仲介勞務之事，上訴人就此所稱，並無可採。㈣上訴人主張：其因YIK公司仲介85年至88年每一年度更達7-8億元之成長高峰云云，則其對香港YIK公司毫無所悉顯與常情相違。
又上訴人實際負責人江振豐於調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明上訴人必須按銷售額之10%支付佣金予常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無仲介之事實已無可考，上訴人復已將相關帳冊憑證銷毀，況上訴人於本件所提代理合約之佣金率為8%，核與上訴人實際負責人江振豐於刑事調查中所稱佣金率為銷售額之10%亦有不符，二者所指之法律關係是否同一，均有不明。
㈤依調查局北機組約談及函詢上訴人代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處之調查筆錄內容可知，渠等於91年間所出具說明書，係應上訴人實際負責人江振豐之請託所為，則仁寶公司、大眾公司、戴爾公司之說明書所載內容與事實不符，即足認定。上訴人執之主張YIK公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採。依證人李明坤於臺北高等行政法院96年度訴字第696號之證稱內容，是其就此既僅聽到NEC公司來臺調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK公司，但不知YIK公司是扮演什麼角色，是其所證各語自不足證明YIK公司有為上訴人提供仲介勞務之事；又證人李明坤先後證述不一，且就何人指示、建議由上訴人承作電鍍加工一事則閃爍其詞；而電鍍加工施作為大眾電腦公司產製國外廠商委製產品之重要部分之一，事關上訴人代工生產成本及產品之品質，為釐清契約權義及履約責任，如未經國外廠商具代表決策者所為明確指示或形諸文字，大眾電腦公司斷無任意採信不知名之與會者發言，而置選擇錯誤加工廠商之風險於不顧之理；且證人李明坤於系爭年度身居公司要職，如NEC公司確有建議、指定為上訴人為電鍍加工之施作，則其就NEC公司為此建議或指定者及相關過程焉有不知之理，而其就大眾電腦公司將電鍍加工業務交上訴人施作之原由所證各語，復與上訴人自行提出之傳真文件所載各情（締約應由上訴人經營其與仁寶、大眾等公司之關係，自行洽談爭取，一切端視上訴人努力）不符，是其於準備程序中所證各語顯有隱匿，應屬事後飾卸迴護之詞，不足採信，應以其於調查局所為之陳述為可採。㈦至91年間署名「Sten Shu」者出具之說明書係為打字列印，並未經自然人簽名，而關於該說明書之真偽，業經鄭勝中於95年3月1日應調查局北機組要求，指示該公司之法務主管及安全組人員向總公司查證後確認該說明函之公司全銜錯誤、說明書上未蓋公司大小章、公司並無名為「Sten Shu」之「代表人」、文書型式與戴爾公司對外所用者不同、YIK公司與該公司從無業務往來等情屬實，尚非鄭勝中臆測之詞，且該公司臺灣辦事處於95年4月3日亦以95戴字第0403號函說明上情，是「Sten Shu」署名代表戴爾電腦公司出具之說明書內容不實一節，可堪認定。㈧雖上訴人實際負責人江振豐經臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決無罪，惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號判例參照)，是上開刑事判決之事實認定，自無從拘束行政法院。且於稅捐稽徵上，有關營業費用中佣金支出之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予認列。而上開刑事判決主要因刑事法院認檢察官所舉證據不足以認定該案被上訴人江振豐有犯罪事實而判決其無罪，對YIK公司是否有提供仲介勞務予上訴人之事實，並未為認定，並不能憑以認定上訴人在本案所主張有佣金支出之事實存在，是尚難執上開刑事判決為對上訴人有利之認定。㈨依所得稅法施行細則第81條、本院61年判字第198號判例意旨、查核準則第6條第1項及查核準則第6條第1項93年1月2日修正後規定可知，上訴人主張被上訴人核定之營業淨利210,780,933元，超過其88年度營業收入淨額802,568,975元，按同業利潤標準淨利率11%核算之限額88,282,587元，應予撤銷云云，應屬誤會。㈩上訴人所提帳證資料經被上訴人查核並無系爭仲介勞務存在之事實，而上訴人就己身與其一無所悉之YIK公司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，上訴人疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,517,500元處1倍罰鍰15,517,500元（計至百元止），於法並無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決未究明上訴人已實際支付並提示相關佣金往來文件供核，且縱認該往來文件無法證明仲介之事實，然該費用既確與業務相關，上訴人當無虛報佣金之故意、過失，應無須處罰，原判決未予究明，即以無仲介事實，逕認上訴人必有過失，顯違反行政罰法第7條，構成判決適用法規不當之違背法令。㈡原判決錯誤引用93年1月2日始生效之查核準則第6條規定，而未審酌本件為88年度營利事業所得稅案件，應適用行為時之法令，構成適用法規不當及理由矛盾之違背法令。㈢原判決就香港匯豐銀行匯款傳票未依經驗法則獲得YIK公司有設立存在之心證，亦未向銀行等單位踐行調查程序，逕行認定YIK公司於香港地區查無登記而不存在，構成判決違背法令。㈣原判決如何認定YIK公司為香港商，逕而查詢港澳地區之登記，其未於理由項下記明，構成判決不備理由之違背法令。㈤上訴人已提出並查證「
YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED」係登記於境外薩摩亞地區，此為有利於上訴人之證據，原判決未予採納，顯違背經驗法則，構成判決違背法令。且原判決就上訴人與YIK公司所簽訂之合約英文內容有所曲解，又未就卷內上訴人已說明之交易流程及業務性質予以瞭解，就證據認定已有錯誤，其所形成之心證亦屬錯誤，構成判決不備理由之違背法令。㈥原判決無視大眾電腦公司確認仲介屬實之回函，故意切割證人李明坤之證詞，依最高法院89年台上第771號判例意旨，原判決心證理由與卷內證據及事實不符，構成判決違背法令。㈦又證人鄭勝中係於93年1月間進入戴爾公司臺灣辦事處，則其證詞是否可引為本案88年度仲介事實有無之判斷，即屬有疑，原判決未察，遽引為判決理由之依據，且就出具說明書之舒偉雄亦未為傳喚，顯有事證漏未調查，構成判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。
㈡本件上訴人申報88年度營利事業所得稅，主張其確有支付系
爭佣金予YIK公司，已提出匯款單據、應付佣金對帳單、YIK公司提供商情資訊之信件及仲介合約等為證，經被上訴人初查認其帳證不全，無法證明YIK公司確有仲介勞務之事實而予剔除，復因研究與發展支出及可抵減稅額，亦核定為0元，乃一併補徵營利事業所得稅20,633,908元，上訴人於另案申請復查、提起訴願、行政訴訟固均遭駁回確定（臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決、本院98年度判字第1476號判決），但上訴人既已依規定辦理結算申報，是否尚應處以漏稅罰，依行為時所得稅法第110條第1項規定，仍須視其有無漏報或短報所得額，及有無故意或過失而定。觀諸原判決理由既謂：金錢給付之原因多端，縱未查得上訴人匯至YIK公司之款項有回流情形，亦不能即謂該等款項係為支付居間報酬所支付…於稅捐稽徵上，有關營業費用中佣金支出之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予認列，是佣金支付明細表、上訴人總分類帳、臺灣銀行代支出傳票、應付佣金計算表、上訴人88年1-2月應付佣金對帳單、中央銀行外匯局96年5月24日台央外捌字第0960024796號函、香港匯豐銀行對於海外公司開戶之要求資料等，或可證明金錢支出之事實，惟尚不足執認其支付款項係因仲介事實而為…其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用等語，即不否認上訴人有匯款至香港匯豐銀行YIK公司帳戶之事實，則上訴人對於系爭款項，似非無支付之事實，依前揭規定，原審在未查明其就系爭款項確無支付之事實，而係虛列費用以前，遽認上訴人有漏報所得額情事而維持被上訴人援引所得稅法第110條第1項規定所為之罰鍰處分，容有未洽。
㈢綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當或理
由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 邱 彰 德