最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1199號上 訴 人 光發鍍金股份有限公司代 表 人 江國松訴訟代理人 郭士功 律師
葉維惇 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月30日臺北高等行政法院99年度再字第75號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係經營金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業，民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）68,596,803元、研究與發展支出32,490,687元及可抵減稅額5,311,576元，經被上訴人初查分別核定佣金支出0元、研究與發展支出為9,799,053元及可抵減稅額1,469,858元，補徵營利事業所得稅額21,022,293元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以96年度訴字第697號判決（下稱前審判決）駁回，上訴人不服，提起上訴，復經本院98年度判字第1486號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。上訴人猶未甘服，復對之提起再審之訴，就依行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分，經本院以99年度裁字第990號裁定駁回；而依行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，經本院以99年度裁字第991號裁定移送臺北高等行政法院審理，復經臺北高等行政法院以99年度再字第75號判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人曾於最高行政法院提出收受佣金對象香港YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED（下稱YIK公司）係經香港匯豐銀行核准設立帳戶之法人，且其主體確實存在及有關仲介勞務支付佣金等證據，並於前次上訴時指摘前審判決對此事實及證據並未審酌及說明，有判決不備理由及證據判斷違背經驗法則等判決違背法令之情事。然原確定判決及前審判決對此足以影響判決之重要證物漏未審酌，並未於判決理由中予以判斷，有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由等語，為此請求廢棄原確定判決及前審判決；上廢棄部分之訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯意旨略謂：上訴人之主張業經判決確定並詳為審酌論駁在案，亦無發現未經斟酌之證物，要難符合行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件，所訴核無足採等語。
四、原判決駁回上訴人之再審之訴，其理由略謂：㈠所謂重要證物漏未斟酌者，本院85年度判字第726號裁判指明「依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，非再審之原因」，是所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指事實審言詞辯論終結前，已經存在並為證據聲明之證據，而事實審並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查之結果予以判斷者而言。若已在前判決理由中說明其為不必要之證據，或說明就調查之結果並不能為有利於上訴人之事實判斷，則為已加斟酌，自不得憑以主張為再審理由。㈡原確定判決係以上訴人無法證明YIK公司於系爭年度有為上訴人提供仲介勞務之事實，而維持被上訴人否准上訴人關於佣金支出之核定（參見前審判決第20頁及原確定判決第16頁）。至於有無資金於相關銀行帳戶內匯出或流回，所涉者為金錢之流動，無助於有無提供仲介勞務之認定，是此項證據方法並不足以影響確定判決，自非屬漏未斟酌之重要證據。㈢上訴人所指YIK公司，係經香港匯豐銀行核准設立帳戶之法人，且其主體確實存在及有關仲介勞務支付佣金等證據，並於前次上訴程序指摘前審判決對此事實及證據並未審酌及說明，業經原確定判決予以駁斥不採。是此部分上訴人所稱之重要證據漏未斟酌之再審事由，既已依前次上訴而為主張，揆諸行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張等語。
五、上訴意旨略謂：㈠前審判決、原確定判決及原判決就上訴人所提出往來書信、契約、佣金報酬計算、匯款單據、香港匯豐銀行申請文件及有利於上訴人之證人李明坤筆錄內容均未詳查，而就相關證據之取捨為錯誤之論斷，以致為判決駁回之認定，顯違反經驗法則，構成判決違背法令。㈡原判決就上訴人所提「合約、傳真往來文件」、「匯款至香港匯豐銀行匯款水單及支付明細」、臺灣桃園地方法院檢察署曾函文中央銀行外匯局及行政院金融監督管理委員會銀行局之回文，未予審酌係可支持上訴人所主張有關佣金支付對象、佣金支出事實及仲介勞務事實之存在關鍵，其取捨證據及判斷證據，顯有判決不適用法規或適用法規不當、判決不備理由或理由矛盾之違背法令。㈢原判決就上訴人於前次上訴補充理由狀提出香港匯豐銀行申請表格，用以證明香港匯豐銀行「不會接受虛設公司開戶」之重要事實，原判決未予詳查，對此涉及「YIK公司」確為存在且有仲介事實之判斷，不僅至為重要且互為關連之事實均未審酌，顯有判決不備理由之違背法令。㈣原確定判決未實際判斷上訴人經仲介後之後段接單作業而否認仲介事實，亦未審酌上訴人之仲介往來書信、證人李明坤之證述及上訴人於仲介期間營業額增減等相關事證，逕以上訴人未具體舉證證明佣金支出事實之存在，顯不符產業實務，顯違背經驗及論理法則，亦構成重要事證漏未斟酌之事由。㈤另依證人李明坤之證述內容，其僅表示上訴人並未承作戴爾公司產品，並未否認上訴人有仲介事實之存在，且上訴人於歷次庭訊中，亦未曾表示有承接大眾電腦受戴爾電腦委託加工之機種，與證人李明坤證述「戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，並無指定國內特定廠商來施作」相符，原確定判決及前審判決就上開證人證述斷章取義，自屬判決違背法令。㈥前審判決明知上訴人係電鍍加工服務業，卻仍將合約中agent解釋為「銷貨代理商」而非「勞務仲介者」；佣金計算基礎sales r-evenue解讀為「銷售貨物收入」而非「銷售勞務收入」，其判決理由顯有矛盾並有違論理法則，原確定判決未予究明證據內容，而為證據錯誤認定並據以為判決依據，自有對重要證據漏未斟酌。㈦原確定判決將「修正前」（行為時）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項之規定，解釋為與「修正後」查核準則之規定相同，認定不論修正前後依查得之資料核定所得額者，皆不受但書限額之限制，完全無視該條立法理由之明文及同準則第117條之規定，致錯誤引用「修正後」之規定為判決基礎，實已構成適用法規顯有錯誤之再審事由。㈧被上訴人縱認上訴人系爭年度有關佣金支出所提示之資料仍不足以佐證仲介事實之存在，然該費用既確與業務相關，則當無虛報費用之故意或過失，原判決未予究明，僅憑資料無法佐證仲介事實而認定有佣金支出，卻未審酌仍有取得商業資訊而應認定有其他訊息支出之情，即逕認上訴人有虛報費用之過失，顯有違行政罰法第7條等規定，自屬判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，原確定判決及前審判決；上廢棄部分之原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
六、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第14款規定：「有下列各款情形之
一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」準此，原則上當事人須於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，已經提出足以影響於判決之重要證物，而事實審未予斟酌，且曾依上訴主張其事由，仍未獲上級審斟酌者，始得主張上開條款之再審事由。如經斟酌而為事實之判斷，其判斷是否違反經驗或論理法則乃事實認定有無瑕疵之問題，與所謂對證物「漏未斟酌」有別。
㈡前審判決理由已論明：本件上訴人主張其由為射出廠及沖壓
廠作外觀電鍍加工，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI）之專業電鍍加工，為期順利成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM代工廠商之指定協力廠商，乃與YIK公司簽訂仲介合約，由YIK公司代為引介上訴人予國際電子資訊產品大廠，再由該等大廠指示其國內OEM廠商將其代工之產品交由上訴人從事上述電鍍加工，而支付系爭佣金之事實，固據提出佣金合約、應付佣金對帳單、外匯證明及其與YIK公司往來函件等件影本為證。惟查，本件上訴人主張其支付佣金之對象為YIK公司，惟該公司前經調查局北機組以上訴人提出YIK公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港經發字第09400500420號函附卷可稽，且為兩造所不爭；觀諸YIK公司致上訴人文件地址均載為香港處所，核YIK公司既未於港澳地區依法註冊及為商業登記，則上訴人所稱之YIK公司究何所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1月17日搜索上訴人，並先後於同年月17日及20日約談上訴人實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之上訴人支付佣金對象即YIK公司負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介談定過程，江振豐之回答非但語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK公司之關係，甚或YIK公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查，所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是YIK公司是否確屬存在、上訴人是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明，而上訴人雖執薩摩亞海外有限公司回覆「Ms DanielleLiang」之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK公司已於西元2006年2月15日解散函件，主張確有YIK公司存在云云，然由江振豐所稱：不知YIK公司簽署合約者為何人及該公司是否存在等陳述，則於無其他佐證之情形下，尚難遽認該函所稱之薩摩亞地區YIK公司即為本件上訴人主張支付佣金之YIK公司，而上訴人除該函外，復未再另行舉證以實其說（按上訴人提出與YIK公司往來文件地址均係香港，前已述及），是縱薩摩亞地區確有YIK公司於西元2006年2月15日解散，亦難認該YIK公司即係系爭與上訴人交易之YIK公司，而無足為有利上訴人之認定。又查，上訴人之營業項目含各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等，而上訴人與YIK公司簽訂之合約乃銷售代理合約，依該合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK公司代理上訴人推廣銷售者當係金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與上訴人所稱YIK公司為其仲介鍍金加工業務已未盡相符；上訴人就此，復未提出YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是由該合約暨附款是否得證上訴人與YIK公司間確有就上訴人所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。復觀諸上訴人提出YIK公司之來往函件，其中82年6月25日、8月16日、11月23日、83年2月7日、3月8日、4月18日、5月9日、10月3日、12月22日、84年3月14日、6月7日、7月11日、11月9日、85年6月5日、6月17日、7月19日、12月17日、86年2月4日、87年11月13日、88年2月23日、5月13日、6月10日、7月5日、10月19日、12月27日函件，均與系爭年度之佣金支出無關；另86年6月6日、9月10日、11月4日、87年3月16日、4月7日、8月14日文件內容，亦多係該YIK公司告知上訴人有關NEC、Dell、Acer（宏碁）、Compa1（仁寶）、Clevo.Co（藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待上訴人於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC、Compaq等公司在臺OEM之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，要難認YIK公司有何具體仲介上訴人與Dell、NEC等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。再YIK公司於87年7月24日、8月18日致上訴人之文件，係有關88年度之生產訊息，而與系爭87年度無關，復有該等文件及依據87年7月24日、8月18日YIK公司文件所成立交易之客戶訂單建立作業資料在卷可憑。故由上訴人提出其與YIK公司之往來文件，亦無法證明YIK公司於系爭87年度有何仲介上訴人交易成立之事實存在。至應付佣金對帳單、上訴人內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明上訴人有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款之事實，無從證該等交易之取得係由YIK公司仲介及YIK公司係因有仲介之實始取得系爭款項。另證人李明坤於原審法院96年度訴字第696號案固曾到庭證稱：
其在客戶NEC公司會議曾聽聞YIK公司名稱，然亦稱因該部分非其接洽辦理，故不清楚該YIK公司業務；核李某既不明YIK公司業務，對YIK公司有無提供仲介勞務予上訴人自無從為證，而無足為有利於上訴人之論據等語。上訴人對該前審判決不服，提起上訴，主張YIK公司係設立登記於薩摩亞地區，雖於西元2005年2月15日解散，但確為曾存在之公司，且系爭佣金係匯入YIK公司於香港匯豐銀行所開立之帳戶，益證YIK公司絕非虛設公司；原判決曲解仲介合約書內容，未究明合約中佣金計算基礎sales revenue係指「銷售勞務收入」而非指「銷售貨物收入」，更未就卷內上訴人已說明之交易流程及業務性質進行瞭解，其證據之認定及心證之形成均有錯誤；另原判決擅認系爭往來文件所提及之機種均為未確定之商業訊息，未究明上訴人確因此訊息而於87年7月至12月成功接獲DELL之國內代工廠仁寶電腦之訂單，原審刻意忽略同一往來文件中有利上訴人部分，顯有違反行政訴訟法第133條規定之違法等語，復經原確定判決論明：於稅捐稽徵實務，有關營業費用中佣金支出之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予認列；且金錢給付之原因多端，縱未查得上訴人匯至YIK公司之款項有回流情形，亦不能即謂該等款項係為支付居間報酬所支付等語，並以其主張，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由及判決不適用法規或適用不當，而認其所訴委不足採。經核前訴訟程序之歷審判決對於上訴人所主張之重要事證均已加以斟酌，上訴人提起再審之訴，主張原確定判決及前審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌云云，尚難採信。至於上訴意旨爭執原確定判決及前審判決理由違背經驗及論理法則云云，涉及該等判決認定事實有無瑕疵之問題，並非對證物「漏未斟酌」，亦不能作為適法的再審事由。原判決以上訴人提起本件再審之訴，依其起訴之事實，顯無理由，而駁回其訴，於法並無不合。
㈢復按行政訴訟法273條第1項各款所列再審事由分別構成提起
再審之訴的要件，其不變期間之遵守本應分別計算。且依同法第275條規定，對於高等行政法院與最高行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，如係本於第273條第1項第9款至第14款事由，仍專屬原高等行政法院管轄；本於其餘各款事由者，始由最高行政法院合併管轄之；並均以直接起訴方式為之，而非於上訴程序主張。又本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項規定，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，故於高等行政法院判決後，不得提出新攻擊方法作為向本院提起上訴之理由。本件上訴意旨除重複爭執原確定判決及前審判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌外，另主張原確定判決適用法規顯有錯誤云云，顯係於上訴程序提出新攻擊方法及新的再審事由，自難謂為適法的上訴理由。至上訴意旨主張其無虛報費用的過失云云，因本件前訴訟程序僅審究補稅爭議，未及於行政罰鍰之責任要件，此項主張尤非對於原判決之適法上訴理由。
㈣綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 邱 彰 德