最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第120號上 訴 人 林俊臣
許寶珠林幸臣林貞臣林純琲林爵臣林斯珍林欣華林欣蘋林欣蒂
共同送達代收人 卓秀芳市○○區○○○路○段○○號5樓被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年6月4日臺北高等行政法院98年度訴字第213號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被繼承人林垂凱於民國91年11月10日死亡，其繼承人即上訴人辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）44,481,890元，被上訴人初查以漏報被繼承人死亡前2年內贈與14,098,546元及銀行存款484,537元，合計14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406元，並按所漏稅額4,812,417元處1倍罰鍰4,812,417元。上訴人不服，就本稅部分申請更正及罰鍰處分申請復查。嗣經被上訴人核定追減農地扣除額3,662,426元、追認公共設施保留地扣除額1,343,080元、重測變更地號及面積核增遺產額268元，變更遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，再補徵稅額827,019元；另罰鍰部分，因按原漏稅額4,812,417元處1倍罰鍰4,812,400元（計至百元止）計算，應為4,812,400元，乃以復查決定准予追減罰鍰17元。上訴人對罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第1801號判決，將訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。嗣經被上訴人以97年7月17日財北國稅法二字第0970225478號重核復查決定仍追減罰鍰17元（下稱原處分），上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：被上訴人雖認定被繼承人死亡前2年內贈與配偶即上訴人許寶珠之現金14,098,546元，惟其中10,008,400元係上訴人許寶珠代理被繼承人支付其應給付統一安聯人壽保險公司(下稱統一安聯公司)之保險費，並非贈與上訴人許寶珠之現金。而被繼承人向上開公司洽購之8張保單，係因簽立要保申請書時，其簽名字跡潦草，臨時改由上訴人許寶珠簽要保書，但由保險契約內容明顯可看出被繼承人是要分別贈與保險利益予其子女及妻子；至於保費之支付，亦因被繼承人住院中，無法親自前往銀行提款，乃委託上訴人許寶珠預先自其帳戶中提領現款，嗣分別匯付或以現金給付保險費，故上開因繳納保險費而提領之現金10,008,400元，實係上訴人許寶珠代理被繼承人提領後，暫由其保管，故被繼承人所贈與者，乃其用上開資金所購買以其繼承人為保險受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，始符實質課稅原則；且此部分上訴人等已於被上訴人通知期限內提出說明，依稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定，應免予處罰等語。求為判決訴願決定及原處分(即罰鍰之重核復查決定) 均撤銷。
三、被上訴人則以：本件被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之現金14,098,546元，為遺產及贈與稅法第4條第2項之「實質贈與」，非同法第5條第3項之「視同贈與」，而上開資金流程之事實及法令適用部分，業經原審法院96年度訴字第1801號判決審酌，認無稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款免罰規定之適用。又本件雖經被上訴人更正核定追減農地扣除額、追認公共設施保留地扣除額及因重測面積及地號異動核增遺產額後，變更核定遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，惟因上訴人漏報遺產額14,583,083元之違章事實未變動，基於一事不二罰原則，並未就更正增加之漏稅額另作處罰，重核復查決定按原漏稅額4,812,417元，按其情節處1倍罰鍰4,812,400元（計至百元止）計算，原處罰鍰乃予追減17元，並無不利於上訴人等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人生前分別自其帳戶提領轉帳存入其配偶即上訴人許寶珠帳戶，及經上訴人許寶珠自被繼承人之帳戶提領現金，合計14,098,546元，且經上訴人許寶珠將其中10,008,400元支付其以自己名義購買統一安聯人壽保險之保險費，堪認系爭資金所有權於轉帳、提領時，即經上訴人許寶珠允受而歸其所有；且系爭資金之讓與，上訴人亦未陳明有何相當之對價，自係無償取得，即屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，足堪認定。而受贈人上訴人許寶珠為納稅義務人之一，明知被繼承人贈與其上開資金購買保險，竟未依法申報，自有違章之故意。（二）又觀諸上開保險契約之要保書及保險單均記載要保人為上訴人許寶珠，並非其代理被繼承人投保，上訴人等所稱因被繼承人字跡潦草即由上訴人許寶珠簽立要保書云云，與常理有悖。況保險契約係屬要式契約，縱被繼承人原有意購買保險乙節屬實，然其既未正式簽約，而係由上訴人許寶珠簽立保險契約並負擔交付保險費之義務，則由經濟實質面觀察，要難認被繼承人為系爭保險契約之當事人，遑論有何購買保險贈與繼承人情事，更無所謂稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定適用之問題。綜上所述，原處分按上訴人所漏稅額4,812,417元處1倍罰鍰4,812,400元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……
三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第3款前段分別定有明文。
查遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，此係因贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為「以贈與論」之規範，以為防杜。是行為之性質若已屬以自己之財產無償給予他人，並經他人允受之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5條關於「以贈與論」規定之適用。又若財產之無償移動為確定之事實，則關於其移動非出於贈與而有其他法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責。
(二)經查，原判決係依被繼承人與上訴人許寶珠間銀行帳戶之資金移動，及經上訴人許寶珠將其中10,008,400元支付其以自己名義購買統一安聯人壽保險之保險費；且系爭資金之讓與，亦未據上訴人陳明有何相當之對價等調查證據之辯論結果，而認本件有財產之移動及被繼承人有贈與而上訴人許寶珠有允受贈與之主觀意思。並就上訴人所為上開保險契約係基於被繼承人生前意思所購買以其繼承人為保險受益人之保險，上訴人許寶珠僅代理其提領支付保險費10,008,400元，該給付保險費之資金應按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論等主張，何以不足採取，亦斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，予以指駁甚明，並無理由不備或與卷內證據不合或違反經驗法則、論理法則情事。上訴意旨所爭執者，無非係就已經原判決詳為論斷之事實認定及證據取捨之職權行使事項為指摘，而因證據取捨致事實認定反於當事人之主張，尚難指為原判決違法，故上訴意旨據以指摘原判決違法，自無可採。又上開資金既是由被繼承人之帳戶提領存入上訴人許寶珠帳戶，嗣由上訴人許寶珠以自己為要保人與統一安聯保險公司簽訂保險契約後，而以該資金支付保險費情事，則參酌本院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。……。」之意旨，及上述遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」規定之立法目的，足見本件被繼承人係以移動金錢方式為財產之贈與，並非以自己之資金，無償為他人購置財產。故原判決以本件屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，認無稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定適用之問題，於法亦無不合。
上訴意旨指摘原判決有未適用上述規定之違法云云，委無足採。
(三)又按，被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第15條第1項第1款所明定。被繼承人於死亡前2年內，自其帳戶提領現金合計14,098,546元，贈與其配偶即上訴人許寶珠，揆諸上揭規定，上開贈與資金應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。原審以受贈人許寶珠為本件遺產稅納稅義務人之一，其明知被繼承人生前贈與上開資金，並以其中資金10,008,400元購買保險，竟未依法申報，自有違章之故意，因認被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按上訴人所漏稅額4,812,417元處以1倍罰鍰4,812,400元（計至百元止），於法有據，而駁回上訴人之訴，原非無見。惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時未適用已於98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定糾正訴願決定及原處分，即有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決違法，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決廢棄，因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，並將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 2 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 11 日
書記官 伍 榮 陞