最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1204號上 訴 人 賴月櫻訴訟代理人 陳明暉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年9月16日臺北高等行政法院98年度訴字第2838號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之姪即訴外人劉柏廷（00年0月00日生）前於民國（下同）96年5月3日，以其父即訴外人劉賴偉自86年至96年間所贈與之現金累計之資金新臺幣（下同）11,220,000元，加計孳息，而以共計9,620,459元之代價，由其法定代理人即父劉賴偉代為向訴外人曹莉娟及洪村統購買坐落新北市○○區○○段第53、54地號、府中段第740-1、740-2、741、787地號、公館段第177、639-1地號、江子翠段第三崁小段第296-5地號等9筆公共設施保留地（以下簡稱系爭土地，公告現值合計25,316,998元），旋即於96年5月28日由劉賴偉以25,320,000元高價出賣予上訴人，涉有假藉買賣土地實質贈與現金情事，經被上訴人查獲，初查乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與金額15,699,541元（即25,320,000－9,620,459＝15,699,541），加計前次贈與20,751,800元（上訴人另於96年4月19日以土地買賣實質贈與現金20,751,
80 0元予第三人劉力誠部分，業經原審法院另案98年度訴字第2839號判決駁回上訴人之訴在案。），核定贈與總額36,451,341元、應納稅額5,582,751元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定之應納稅額5,582,751元加處1倍之罰鍰5,582,751元。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂向本院提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人與劉柏廷之系爭土地交易，有土地買賣契約書可證
，且系爭土地價金25,320,000元，係上訴人自板信商業銀行（下稱板信銀行）後埔分行自有帳戶內分次以轉帳方式支付，劉柏廷取得價款後並無再行轉回上訴人情事，亦依約移轉土地予上訴人，足證系爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與行為。又劉柏廷原所購得系爭土地之價款為何，劉柏廷並無告知義務，亦非上訴人當時得自土地移轉相關文件加以知悉，更足佐證上訴人無任何贈與之意思。
㈡原訴願決定認為系爭土地為公共設施保留地，其價值本較公
告現值為低，並引用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令意旨及參照96年度公共設施保留地之土地交易情形，認96年度公共設施保留地之市場交易價值不及其公告現值之2成等語，固非無見；然而，其論點僅係就一般情形而言。
然查土地買賣價款高低，本屬契約自由，無絕對客觀標準，因此，或相當於市場行情，或高於市場行情，或低於市場行情，只須出於買賣各方自主決定，均無不可；尤其，買賣價款每因買賣各方之急迫性、需求性而有差異。又同一土地，也將因持有人不同而產生不同價值及效益。原訴願決定另以上訴人與劉柏廷之父劉賴偉為姐弟，並擔任金富建設股份有限公司（以下簡稱金富公司）監察人及董事長，對於土地交易行情應較一般人了解，故認本件交易顯與常情不合；然而，正因上訴人與劉柏廷之父劉賴偉擔任金富公司監察人及董事長，對於土地交易行情較一般人了解，因此，對於土地買賣所著眼者，在於其「利用效益」，自與一般人之考量僅及於「一般行情」者不同。
㈢就系爭土地之「利用效益」，依據都市計畫容積移轉辦法第
17條規定，上訴人將所購得之系爭土地以捐贈方式送出基地並換得容積764.49平方公尺，再以上訴人所換得之容積764.49平方公尺，依據建築技術規則第9章第162條第1項第1、2款規定計入法定梯廳（15％）、附屬建物（15％）及地下室公設（10％）後，其坪數為323.76坪，以接受基地新北市○○區○○段第400、401地號土地所建建物價值每坪市價約250,000元計，上訴人因此所得增加之價值有80,940,000元，遠高於上訴人購買系爭土地所給付之價金25,320,000元。
㈣上訴人與劉柏廷之父劉賴偉雖為姐弟關係，惟雙方財產仍屬
各別存在，不容混淆，上訴人是否付出代價以取得土地，自有上訴人之考量；而劉柏廷或其父劉賴偉是否出售土地以換取價金，亦有其自身考量。原訴願決定顯然係以推想方式干預他人對於財產處分之自主決定，自屬不當。
㈤綜上所述，上訴人向劉柏廷購買系爭土地，係基於系爭土地
得為容積移轉並使上訴人獲得更高利益，既與劉柏廷取得成本無關，更無贈與意思。原處分以推測方式認係假藉土地買賣實質贈與現金補徵贈與稅及裁處罰鍰，原復查及訴願決定均維持該處分，均屬未當等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠公共設施保留地因使用收益常受限制或甚至無法使用，故其
市值不及公告現值之2成，乃社會公知事實，又依都市計畫容積移轉實施辦法第9條規定，係以送出基地之公告土地現值計算，而非以系爭土地之取得成本計算。今上訴人購買公共設施保留地之目的既在增加容積移轉以追求所得增加，卻以高於公告現值之價格向其姪購買公共設施保留地，而非以公共設施保留地之市值購買，有違一般經驗法則。且查劉柏廷於96年5月3日（當時為未成年人）由其法定代理人劉賴偉以9,620,459元向第三人購得系爭土地，旋即於同月28日亦由其法定代理人以25,320,000元高價賣予上訴人，因係公共設施保留地，故免徵土地增值稅，且查容積移轉之接受基地所有權人為姐弟關係之上訴人、劉賴偉及賴劉潔，嗣後系爭土地則由金富公司申請建造執照並為起造人，而劉賴偉係該公司之董事長，賴劉潔係該公司之董事，上訴人又係該公司之監察人，顯見本件自購買系爭土地、移轉、捐贈交易容積移轉，此一連串行為係上訴人與劉賴偉藉高價購買公共設施保留地，取巧安排移轉現金予劉柏廷。另查劉賴偉亦為容積移轉之接受基地所有權人之一，本可以其本人或其子劉柏廷之名義為捐贈行為，又何需將系爭土地出售予上訴人，再由上訴人為捐贈行為，此與一般常情未符。另查上訴人曾以相同手法，向劉賴偉之子劉力誠購買公共設施保留地以申請容積移轉，業經原審法院98年度訴字第2839號判決上訴人之訴駁回在案。
㈡本件形式上固係透過私法上契約自由買賣不動產，所為於形
式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，顯係藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金達成無償贈與現金予劉柏廷之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與現金時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅地之效果，自係屬一「租稅規避」行為。本件異常法形式實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，乃違反實質課稅原則及公平課稅原則。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，認定本件係上訴人藉高價購買公共設施保留地取巧安排移轉現金予劉柏廷，以達規避稅負之目的，依遺產及贈與稅法、司法院大法官釋字第420號解釋意旨及財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定，依實質課稅原則，核定本次贈與15,699,541元，課徵贈與稅額並無不合。
㈢上訴人96年間假藉土地買賣實質贈與現金15,699,541元予其
姪劉柏廷，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證確如前述，被上訴人依稅捐稽徵法第48條之3、遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條、財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋、98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按核定應納稅額5,582,751元處1倍罰鍰5,582,751元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造之爭點厥為上訴人96年間有無假藉土地買賣實質贈與現金15,699,541元予其姪劉伯廷之取巧安排情事？被上訴人據此補徵贈與稅並科處罰鍰，是否於法有據？經查：
㈠本件上訴人與劉賴偉係同母異父之姊弟，劉柏廷係00年0月0
0日出生，為劉賴偉之長子，與上訴人係姑姪關係，在96年5月3日購入系爭土地當時仍係未成年人，該次交易皆係由其父劉賴偉代為簽署，而其購地資金則來自於從86年至96年間受贈自劉賴偉處之現金（累計資金金額為11,220,000元，加計孳息），而以共計9,620,459元之代價購入系爭土地，於96年5月3日移轉所有權登記，旋於96年5月28日與上訴人訂定契約，以總價款25,320,000元之高額出售系爭土地予上訴人等情，有劉柏廷所有板信銀行營業部第0000-000-0000000號帳戶存摺、板橋市農會帳戶交易明細表、板橋市農會後埔辦事處定存存單、給付買賣價金支票、土地買賣契約書及系爭土地登記謄本等影本在卷足憑，復為上訴人所不爭，自堪認為實在。
㈡茲上訴人雖依契約自由原則，主張本件實係買賣，並非贈與
，其係考量容積移轉之利用效益而購買系爭土地；且其當時並不知劉柏廷購買系爭土地之實際價格，土地登記簿上復皆記載土地公告現值，嗣後方知劉柏廷僅以9,620,459元購買系爭土地云云。然查：
⒈本件上訴人於96年5月28日以25,320,000元之高額向其姪
劉柏廷購買系爭公共設施保留地當時，土地公告現值合計為25,316,998元，有土地登記第2類謄本影本在卷可佐。
第以：
①公共設施保留地因其使用受限，故其市場實際交易價格
，恆較公告現值為低，乃公眾周知之事實，並有財政部依據其各地區稅捐稽徵機關調查轄區內96年度土地市場交易之行情資料後，核定「96年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準」中有關「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」（見財政部97年1月30日台財稅字第09704510530號令），得為認定96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16％之參考。此由劉柏廷在96年5月3日購入（由劉賴偉代為簽署買賣）之價格僅共計9,620,459元此點，亦足徵之。
②上訴人雖以系爭土地買賣之價金與公告現值相距不遠，
資為其主觀考量利用效益之依據。然查上訴人與劉賴偉係姊弟關係，且渠等分別擔任金富公司之監察人及董事長，有金富公司營利事業登記事項卡及董事、監察人一覽表等影本在卷足稽；而系爭土地取得容積移轉面積為
191.62平方公尺，依新北市政府城鄉發展局（原臺北縣政府城鄉發展局）99年3月13日北城開字第0990199082號函復內容，該容積案件送出基地共計有16筆土地，分屬賴月櫻（即上訴人）、劉賴偉及賴劉潔3人所有，且渠等亦係該容積移轉案件接受基地之所有權人，嗣系爭土地復由金富公司申請建造執照（起造人為金富公司）建築在案，有上開函及建造執照等影本在卷足資參照（上訴人捐贈系爭9筆公共設施保留地以申請容積移轉面積之異動情形及相關資料彙整詳如附表1所示。）。是上訴人向劉柏廷所購買之系爭9筆公共設施保留地固全部捐贈予新北市政府板橋區公所（原臺北縣政府板橋市公所），惟其實際目的在取得（容積移轉之）其他土地面積，堪以確定。
③經查系爭買賣價金係由上訴人匯入劉柏廷所有板信銀行
營業部第0000-000-0000000號帳戶後，嗣劉柏廷將該等款項轉存至板橋市農會後埔辦事處，分別於96年5月29日（計3筆）、96年6月22日、96年7月13日（計2筆），各以分別計5,000,000元（計4筆）、3,340,000元、2,664,000元之金額辦理6張定期存款單，惟旋於定存不到1個月之時間，即分別在96年6月12日、96年6月13日（計2筆）、96年7月3日、96年8月23日（計2筆）即行解約，再轉匯入活期存款帳戶等情，其資金流程詳如附表2所示。
④衡之常情，系爭土地取得容積之目的既係供金富公司申
請建造執照建築之用，而我國96年間公共設施保留地之市場行情既不到公告現值之2成（一般實際價值市場為公告現值16％），此乃眾所周知之事，業如前述；且上訴人與劉賴偉為姊弟至親，分屬建案起造人金富公司之監察人及董事長，復為容積移轉之接受基地所有權人，按理本應對其公司所營「委託營造廠商興建住宅出租、出售業務（建築師業務除外）」等事業所及之範疇（包括市場交易行情等），有相當程度之專業認知與了解；況卷附系爭土地之土地登記第2類謄本影本，其上已明載系爭土地之公告現值（其土地面積、持分面積、公告現值與持分總現值等，詳如附表3所示），參以上訴人向新北市板橋區公所所申請之96年7月4日北縣板工都證字第4244、4245、4246、4267、4247號（系爭公共設施保留地）之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書等件影本，亦記載系爭土地均為板橋都市○○○○道路」用地等情，自不容對系爭土地之交易情形諉為不知。所稱嗣後方知劉柏廷係以9,620,459元之價格購買系爭土地云云，顯違經驗法則，委無可採。
⑤由上情以觀，上訴人明知系爭土地因容積移轉可獲利，
不由取得土地之劉柏廷逕為容積之送出（倘一定要由上訴人取得再送出，劉賴偉亦非不得直接介紹由上訴人向曹莉娟、洪村統等人以原價買受，始合姊弟情誼），反以原購入價格逾2.63倍之高價，出售予亦熟稔行情之上訴人，而使劉柏廷於不到25日內，即因系爭土地轉賣差價，自至親上訴人（即其姑姑）處獲利15,699,541元，核與常情相悖，而不具合理之經濟上之理由。足見本件從購買系爭土地、輾轉於至親間移轉、再送出容積等法律上之形式乃係上訴人與劉賴偉取巧安排，目的在藉由上訴人高價購買系爭公共設施保留地，而通謀隱藏上訴人贈與現金予劉柏廷之經濟實質，至為灼然。
⒉又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，
即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，本院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⒊再從稅捐規避法理言之，本件上訴人有「以規避稅負為目
的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，爰詳述理由如下：
①自稅法制度設計之規範分析：
A.首先必須指明，稅捐規避係一種稅捐法上之「脫法行為」，而「脫法行為」之判斷，又始終是法學方法論上之法律解釋論議題，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」。
B.實則濫用私法形成自由之稅捐規避行為與具經濟實質目的之民事法律行為，不僅在實證上很難分別，甚且2種主觀目的可能在同一客觀私法行為中同時存在。
而同時存在之2種主觀目的（稅捐規避與經濟目的），對行為人而言，又可能在評量上有不同之權重（例如以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排）。
C.由是，稅捐規避之主觀意圖，因存在於納稅義務人之內心，除了從行為外觀帶來之稅捐效果為判斷外，實在也找不出更好的判斷標準。
②從稅捐規避法理論之：
A.稅捐規避之法律效果為：「將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額」。至因稅捐規避而被規避之納稅額計算，則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比較，而以其差額為應補繳稅額」。
B.故從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬，殊不能將同一事件分割處理。
C.又純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，即屬稅捐規避。在此實證背景下，有關稅捐規避之餘，是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）」，認識越強烈者，越該當於要件之成立。
D.是以，苟納稅義務人所為稅捐規避行為，因具備違法性之認識而可責，稅捐稽徵機關對此實證因素，在裁量過程中，自應加以斟酌。
E.而人民有依法律納稅之義務，其稅捐債務於實體法上成立之後，稅捐稽徵機關之核課處分僅係在程序法上落實該稅捐債務而已，尚不因稽徵程序之變更而得以免除。故本件自應從上訴人行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。
③本件上訴人利用免稅之系爭公共設施保留地移轉本件應
稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的除取得容積移轉面積外，兼及無償移轉其他應稅財產（即系爭土地買賣價金15,699,541元部分），顯然與直接贈與應稅財產，在實質上並無不同；且該免稅之公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅財產之工具，並非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不須以上訴人自有為限，自有或價購均得用以提供作為移轉應稅財產之工具，足見上訴人係濫用都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與應稅現金財產之目的。亦即，本件形式上固係透過私法上契約自由及不動產移轉登記之方式，所為於形式上雖合於法律規定，然其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，上訴人顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與現金予劉柏廷之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與應稅財產時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅之效果，自係屬一「租稅規避」行為，至為明確。依前述判決意旨及說明，本件自屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，堪以認定。
⒋從而本件上訴人此種以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排
，既係屬「以規避稅負為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，因其具備違法性之認識而可責，被上訴人對此實證因素，依系爭土地登記謄本、板信銀行營業部帳戶存摺、板橋市農會帳戶交易明細表、板橋市農會後埔辦事處定存存單、給付買賣價金支票、土地買賣契約書及如前述所載板橋市農會、板信商業銀行集中作業中心等之函件暨所附帳證資料等，據以認定本件上訴人有無償贈與系爭現金予劉柏廷之事實，客觀上已足能證明上訴人與其弟劉賴偉及受贈人劉柏廷之經濟活動，揆之本院97年度判字第
67 7號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被上訴人以上訴人有無償贈與財產之事實，而予以核課贈與稅，依前開法條規定及說明，即屬有據。
⒌本件上訴人假藉系爭土地買賣，實質上乃在贈與劉柏廷超
過其購入成本甚鉅之金錢，事證明確；則上訴人對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章之故意；縱非故意，其依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。是被上訴人為本件核定，所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」規定，雖於98年1月21日修正公布為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，然審酌上訴人上開違章情節，原處分所核定按應納稅額5,582,751元處以1倍之罰鍰5,582,751元，仍無違修正後之規定，亦無何裁量逾越或怠惰之違法情事，自應予維持。
㈢綜上所述，本件被上訴人所為課徵贈與稅及課處罰鍰之核定
，揆諸法條規定及相關判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決之認定有判決理由矛盾之違背法令：
就上訴人取得系爭土地之目的，原判決一方面認定，「是原告（即上訴人，下同）向劉柏廷所購買之系爭9筆公共設施保留地固全部捐贈予臺北縣政府板橋市公所，惟其實際目的在取得（容積移轉之）其他土地面積，堪以確定」。另一方面又認為「本件從購買系爭土地、輾轉於至親間移轉、而再送出容積等法律形式乃係上訴人與劉賴偉取巧安排，目的在藉由上訴人高價購買系爭公共設施保留地，而通謀隱藏上訴人贈與現金予劉柏廷之經濟實質」。原判決前揭先後認定自有理由相互矛盾之處，且將影響本件判決之結果，而有當然違背法令之情事。
㈡再查原判決一方面於理由欄引用財政部97年1月30日函認定
96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16％，並進而認定「此由劉柏廷在96年5月3日購入(由劉賴偉代為簽署買賣)之價格僅共計9,620,459元此點，亦足徵之」。惟查上訴人向劉柏廷購買系爭土地當時，其公告現值合計為25,316,998元，以劉柏廷向其前手購入系爭土地之價格為9,620,459元計算，約為公告現值之38％，已明顯與前揭財政部97年1月30日函所認定之「96年度公共設施保留地一般實際價值市場乃其公告現值之16％」差距甚大，可見在社會上公共設施保留地之交易價格，並非如財政部前揭函之硬性規定，而須斟酌實際交易情況定之。顯見前開財政部捐贈列舉扣除金額之認定標準中，就公共設施保留地實際市場價值以公告現值16％計算之標準於本案中並無法適用。惟原判決卻同時採用財政部上開標準（公告現值之16％）及系爭土地先前之交易價格（公告現值之38％），其就本件系爭土地市場價值之認定，自有理由相互矛盾之處，且將影響本件稅額之計算，自亦影響於判決之結果，而有當然違背法令之情事。
㈢又查劉柏廷原向曹莉娟及洪村統所購得之價款為何，本非上
訴人當時所得知悉，而劉柏廷亦無告知之義務。再由被上訴人所提出之被證8即訴外人曹莉娟及洪村統轉讓予劉柏廷之土地增值稅申報書，係以系爭土地之「公告現值」作為移轉現值申報，故而土地所有權買賣移轉契約書所列之買賣總價款為25,316,998元。從前揭土地移轉之文件上完全無法得知劉柏廷原向曹莉娟及洪村統所購得之實際價款，則被上訴人以劉柏廷取得系爭土地之實際成本與上訴人向其購入之價款差額，認為上訴人假藉買賣土地實質贈與現金合計15,699,541元(即25,320,000－9,620,459＝15,699,541)，即有未當，亦足佐證上訴人本無任何贈與之意思。惟原判決完全忽略了上訴人購買系爭土地之目的及以推測方式而為論斷，亦屬有違證據法則，而有判決違背法令之情事等語。
六、本院查：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人之姪劉柏廷（00年0月00日生，於96年5月3日當時
為未成年人）截至96年間為止，有得自其父歷年贈與之累計資金金額為11,220,000元，加計孳息。⑵上訴人之弟、劉柏廷之父劉賴偉於96年5月3日，以劉柏
廷法定代理人身分，代理劉柏廷與第三人曹莉娟、洪村統締結買賣契約，以上開贈與存款本息中9,620,459元為價金，買入下列之9筆公共設施保留地。
①土地標示：
新北市○○區○○段第53、54地號、府中段第740-1、740-2、741、787地號、公館段第177、639-1地號、江子翠段第三崁小段第296-5地號②該土地之○○○區○○○○○道路，屬公共設施保留地。
⑶上訴人之弟、劉柏廷之父劉賴偉再於相隔20多日後之96
年5月28日，同樣以劉柏廷法定代理人身分，代理劉柏廷與上訴人締結買賣契約，以25,320,000元之價格，出賣上開方買入之土地持分予上訴人。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人基於以下之情況事證及
經驗法則，認定上訴人有贈與劉柏廷現金15,699,541元之贈與行為存在（25,320,000－9,620,459＝15,699,541），而在該贈與行為基礎下，依遺產及贈與稅法之相關規定，對上訴人為補稅及裁罰處分。該補稅及裁罰處分經上訴人提起行政爭訟，亦經原審法院判決駁回其提起之撤銷訴訟，認定上開補稅及裁罰處分合法。
⑴上訴人買入系爭土地持分時，該土地持分之公告現值雖
為25,316,998元。但公共設施保留地因其使用受限，市場實際交易價格，恆較公告現值為低。
⑵財政部曾於96年度針對公共設施保留地之市價為通案調
查，而後於97年1月30日發布台財稅字第09704510530號令，就捐贈此等土地得列報之綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原則上以土地公告現值之16％為準。劉柏廷買入之系爭土地持分之價格雖超過公告現值16％，但未達公告現值4成，此等價格應屬系爭土地持分之合理市場價格（公告現值則非合理之市場價格）。
⑶又基於以下之事證，足知上訴人也明瞭系爭土地持分之合理市場價格。
①上訴人與其弟劉賴偉分別擔任金富公司之監察人及董事長，瞭解土地交易行情。
②上訴人與其弟劉賴偉公、私關係密切，因此對系爭土
地持分之「客觀市場價格」與「主觀效益評估」應屬一致。
⑷上訴人雖主張：「系爭土地為容積之移轉後，得增加之
價值有80,940,000元」云云，但其將系爭土地捐贈原臺北縣政府（現為「新北市政府」）而取得容積（建築空間），移轉至與劉賴偉共有之新北市○○區○○段第32
1、400、401地號之3筆土地上，且該3筆土地由上訴人及劉賴偉控管之金富公司申請建造執照。既然劉賴偉對系爭土地持分以9,620,459元之價格買入，可見系爭土地之價格僅有9,620,459元。
⑸而上訴人卻以稍微超過公告現值之價格25,320,000元向
劉柏廷買入系爭土地，若配合以下之其他事證，顯然內含贈與劉柏廷現金15,699,541元之意思。
①從劉柏廷買入系爭土地持分，到其出賣系爭土地持分予上訴人之期間，前後相差不到25日。
②接受容積移轉之土地及在該土地上申請興建建物之公司均與上訴人家族有關。
③如果系爭土地持分內含容積移轉利益，應由劉柏廷逕
為容積之送出或由劉賴偉直接介紹由上訴人向曹莉娟及洪村統等2人以原價買受。
④以上轉手讓劉柏廷於不到25日之期間內，從至親處憑
白獲利15,699,541元，不具合理之經濟理由。由此可推知，上訴人有贈與現金15,699,541元予劉柏廷之客觀事實。
㈡針對上開事實認定爭議，需具備以下之基礎實證觀點，在此爰予說明如下：
⒈在此必須先予陳明者為，從經濟學理之觀點言之，財產
（本案中之土地持分）本身之客觀市場價格與特定主體對該財產之主觀評價會有不同，乃是日常經驗法則之常態，也正是因為如此才會有市場交易產生，任何主體在市場中買入特定財產，必然是因為其對該財產之主觀評價超過該財產之售價。也正因為如此，在自由市場中供需均衡之價格才得以形成，並且有「消費者剩餘」及「生產者剩餘」存在。從而本案中系爭土地之客觀市場價格，與上訴人對該土地持分之主觀評價會有不同乃屬常態。
⒉另外同一財產，對不同之主體，可能因為各該主體天生
秉賦及掌握之資訊及知識，而有不同之主觀價值，例如本案中之系爭土地持分，對掌握容積率知識之建商，其對土地之價值估計即會超過一般社會大眾。而且因為不同財產間之實證特徵差異與交易成本之故，其在市場交易中之成交價格未必都等於市場供需均衡價格。又市場中之「供需均衡價格」理論上固然容易說明，但實證上確切數額之估計，甚為困難。從此觀點言之，本院實難同意原判決之觀點，認為系爭土地持分之客觀市場交易價格為9,620,459元，並單以上訴人用25,320,000元買入系爭土地，即認定此等交易違反常規，而內含贈與現金15,699,541元之事實。事實上本案上訴人已提出合理而具可信度之證據，證明其取得該土地後，因為捐贈政府機關，所創造出之容積市價遠超過其取得成本25,320,000元。
⒊然而上訴人上開交易行為，在理論上有可能構成「贈與
行為」之原因，卻建立在另外的實證觀點上。明瞭這裏所稱之實證觀點，最佳參考座標即是公司法第209條有關「公司治理」之「歸入權」概念。其實證特徵為：當特定權利主體掌握某一獲利機會（例如甲發現市場上標價100元之A物，若投入10元之修改成本，即可以200元之價格出售，而獲利90元），但基於特殊原因，白白讓另一權利主體分享其獲利之全部或一部（例如甲先讓其朋友乙以100元買入A物，再以150元向乙買入A物，投入10元修改成本，再以200元出售，結果原來之可由甲取得之90元全部獲利，先由乙分得其中50元，而甲本身僅取得其餘之40元獲利）。造成此等現象發生之原因很多，在公司治理之情形，常常出於公司負責人利用內線消息及掌握公司決策地位機會之不當謀利意圖（例如建設公司預計以30,000,000元向地主買入土地，預計投入50,000,000元成本興建房屋，再以150,000,000元出售，賺取70,000,000元利潤，但該建設公司董事長先與地主締結買賣契約，以30,000,000萬元買入土地後，再以50,000,000元價格出售該土地予前開建設公司，將公司預計之70,000,000元獲利，挪取其中20,000,000元據為己有）。此等容由第三人為套利之行為，如果在民事法上不被允許，將由一般性之「侵權行為」或「債務不履行」法規範予以處理，若屬公司治理領域，則有上述歸入權之法規範為其處理依據。若其在民事法上並無受到禁止，則在稅法上，即會被評價為對第三人之贈與，而成為贈與稅之稅捐客體。
㈢本案上訴人前開向劉柏廷買入系爭土地持分之行為，如果構
成贈與行為，其真正之理由，正如前開實證觀點所示，在於其平白給予劉柏廷套利之機會。意即指：「上訴人本來可以直接與曹莉娟及洪村統等2人就系爭土地締結買賣契約，以9,620,459元買入，再捐贈取得容積利益」，但其卻將此等利差之一部15,699,541元，以「劉柏廷買入系爭土地持分再出賣予上訴人」之方式，移轉予劉柏廷，因此有可能構成對劉柏廷之現金贈與。
㈣當然在上述實證觀點下，本案有待證明之待證事實即在於：
上訴人是否有掌握到「直接與曹莉娟及洪村統等2人就系爭土地持分締結買賣契約」之機會。就此待證事實，本院同意原判決之心證形成理由，認為從「親誼」、「2次交易時間過於短促之間隔」，與「系爭土地捐贈所取得容積之移轉過程」等間接事證，足以合理使法院相信：「上訴人實際上已從其弟兼事業合作者劉賴偉處，掌握到上開交易資訊，處於隨時可以締約之狀態」，因此其先讓劉柏廷向上開地主買入系爭土地持分，再讓劉柏廷墊高價格轉售，應出於對劉柏廷贈與價差現金之意思。上訴人空言否認其事，在其所舉反證證明力不足之情況下，不足以推翻原判決之事實認定結論。
且其前開各項上訴論點，均非可採，爰說明如下：
⒈上訴意旨謂：「原判決一方面認為上訴人有取得容積利益
之意圖，另一方面又認為上訴人有贈與現金予劉柏廷之意思，理由相互矛盾」云云，但依所述，上訴人前開2種意圖在本案中可以同時併存。其一方面有取得前開9筆土地換取容積之經濟交易目的，但也有在此交易過程中讓劉柏廷取得套利機會之意思，二者並無衝突可言，是以上訴人此部分上訴理由顯非可採。
⒉上訴意旨復認：「原判決對系爭土地之市場價格認定有誤
」云云，但通過本院上開論述架構足知，決定本案劉柏廷套利金額多寡之基礎者，實為劉柏廷買入價格與出售上訴人價格間之價差，而系爭9筆土地之合理市場價格無涉（這種所稱之合理市場價格到底是否存在，已有疑問，就算存在也無從精確估算），是以上訴人此等上訴理由無從動搖原判決有關「贈與事實存在」判斷之合法性。
⒊上訴意旨又稱：「其完全無法知悉劉柏廷向前手買入系爭
9筆土地之實際價格，又如何知悉其向劉柏廷買入價格過高。從而原判決認定其有贈與劉柏廷現金之意思，即屬推測之詞，其採證有違證據法則」云云。但查，本案贈與行為待證事實之舉證責任固然應由稅捐機關（即被上訴人）負擔，但基於前述理由，事實審法院可基於間接事證，認定待證事實存在，而原判決之心證形成理由，經本院檢視其推論過程，認其既有間接事證為憑，背後復有堅實之社會經驗法則為基礎（親友間之套利行為，在實證上並非罕見，如果再與土地建屋有關，發生之機率更高，且從事購地建屋出售之建設公司從業人員對土地套利之運作模式非常熟悉），是以上訴人此部分上訴意旨尚無可採。
㈤綜上所述，本案被上訴人所為之補稅處分並無錯誤，原判決
予以維持，亦屬合法，上訴人指摘原判決事實認定之過程違法，自非有據，應予駁回。
㈥然而就裁罰部分之上訴而言，基於下述理由，其裁罰處分難以維持，爰說明如下：
⒈本案應否處罰，有必要先探究被上訴人與上訴人雙方之法
律意見，一併考量有無「類推適用遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，而依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋意旨，先通知上訴人，並在其不於10日內申報之情況下再為處罰」之可能性。
⑴按財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋意旨稱
：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定處罰」。
⑵查考前開函釋之規範意旨，實與遺產及贈與稅法第5條
「視為贈與」規定之立法本旨有關。依該條之立法理由所示，乃是「為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例明訂視為贈與」。換言之，該條第1至6款所定之行為，在法無明文之情況下，是否應定性為「贈與行為」，在稽徵實務上常生爭議，立法者為降低稅捐機關之認事成本，而以法律擬制之手段，在行為外觀符合上開條文各該款之要件時，不問行為人之主觀意圖為何，即「視為」贈與行為存在。但此等行為對徵納雙方而言，既然時常發生爭議，即表示人民對「此等行為是否為贈與行為」在認知上有一定之困難度。因此前開函釋才明定，要先由稅捐機關主動告知人民其行為應課贈與稅後，人民才負擔漏稅違章責任。
⑶而本案之實證特徵為給予第三人套利之機會，此等情形
透過前開實證分析，或許可以確認其具「贈與現金」之屬性，不過對一般人民而言，認知此等行為屬贈與行為，恐仍有一定之困難。事實上此等行為與遺產及贈與稅法第5條第2款規定之行為類型（即「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」）極其類似，其間之細微差異僅在於：該條款是就「低價出賣高價財產」之行為為規範，而本案之情形則是「高價買入低價財產」。但2種情形同樣都會面臨財產主、客觀價格評斷上的糾葛與爭議，致使人民難以形成強烈之「贈與行為」認識。此時稅捐機關及原審法院之事實認定既然都是建立在間接事證基礎上，則在處罰上是否也應先給予上訴人知悉並申報之機會，即有再斟酌之餘地，被上訴人應先徵詢上訴人之意見，並自為衡量後，再為決定，並受法院之合法性檢驗（事實上如果在解釋遺產及贈與稅法第5條第2款時，採取較寬鬆之態度，認為其無對主體做限制，因此有讓與行為存在時，高價受讓之一方也可以解為贈與人，本案之情形即可直接適用該條款之規定，甚至連類推適用之推論過程也可省略）。⒉此外裁罰法律效果之決定，亦有下列違法之處，原判決未予糾正，同應廢棄。
⑴按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法
或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⑵本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人
違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⑶被上訴人在上開法律變更後未予即時適用，變更裁罰依
據，原判決以「依上訴人違章情節，即使適用變更後裁罰法規範，其罰鍰金額仍屬相同」為由，而未命被上訴人重為裁罰處分，致使「違章情節在新法規範基礎下，由被上訴人本諸行政裁量，自行調整」之可能性被排除。自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。
㈦總結以上所述，本件被上訴人在爭點範圍基礎下所為之補稅
處分並無違法之處，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，原判決就裁罰是否有類推適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定之可能未予考量，且因處罰規範及裁量基準有所變更，影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 汪 淑 菁