最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1206號上 訴 人 鄭聖諺
鄭景隆共 同法定代理人 陳秀靜
鄭文斌被 上訴 人 嘉義市政府稅務局代 表 人 張國樑上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日高雄高等行政法院99年度訴字第57號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人鄭福來於民國（下同）92年6月18日將其所有坐落嘉義市○○○段○○○○○○○○號應稅土地（下稱系爭土地）之應有部分1500/100000贈與其配偶沈葉，嗣於同年月24日渠等夫妻2人共同向訴外人鄭士銘購得坐落臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地（應有部分均為鄭福來1/10000、沈葉9999/10000）；渠等夫妻2人就上開3筆土地於形成共有關係後，旋於92年7月7日就上開3筆土地辦理共有物分割，由沈葉取得系爭應稅土地，鄭福來則取得臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆土地。因上開3筆土地應有部分共有人分割後取得土地價值減少數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記。地政機關依共有土地分割改算地價原則改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺新臺幣（下同）212.2元，調高為每平方公尺28,175.5元。
其後沈葉於92年7月9日贈與系爭土地應有部分1/6予其孫即上訴人等2人，復於同年月21日將系爭土地應有部分1/2贈與鄭福來，鄭福來旋於同年月22日贈與系爭土地應有部分1/6予上訴人等2人，嗣沈葉再於93年2月20日及同年4月22日先後贈與系爭土地應有部分各1/6予上訴人鄭聖諺，鄭福來亦於前開日期先後贈與系爭土地應有部分各1/6予上訴人鄭景隆，並經被上訴人以申報資料分別核定上訴人應納土地增值稅3,792元、3,792元、零元、零元、零元及零元在案。嗣被上訴人查得鄭福來及沈葉等2人係利用應稅土地搭配免徵土地增值稅之公共設施保留地，創設共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高應稅土地之前次移轉現值，降低漲價數額，致再移轉上訴人，大幅降低上訴人應納土地增值稅額，蓄意規避土地增值稅，乃按財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋（下稱財政部93年函釋）規定，依實質課稅原則及行為時土地稅法第28條、第31條規定，系爭應稅土地應以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向受贈人（納稅義務人）即上訴人補徵土地增值稅合計2,070,972元。上訴人等不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟又遭原審駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按都市計畫法第50條之1、第49條第1項規定，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。另按土地稅法第19條、第39條第2項規定，都市計畫公共設施保留地有免徵地價稅及免徵土地增值稅之規定。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。原處分顯有違民法第824條、平均地權條例施行細則第65條、土地稅法施行細則第42條規定、違反憲法第19條規定之租稅法律主義、行政程序法第8條後段、第119條、第120條及第126條規定及司法院釋字第525號、第529號解釋揭櫫之信賴保護原則、憲法第23條規定及司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋之法律保留原則、行政程序法第10條規定之法律不溯及既往原則。蓋本件係發生於前述財政部令釋發布前之法律行為，財政部不應溯及適用於該令釋發布生效前所發生之事件。被上訴人依據前開財政部令釋補徵上訴人土地增值稅，明顯違反不溯及既往原則。另訴外人鄭福來及沈葉等2人依法辦理共有物分割登記，被上訴人亦依法改算其分割後前次移轉現值，嗣上訴人依契約自由原則取得系爭應稅土地時，被上訴人卻枉顧依法改算且已記載於土地登記謄本之前次移轉現值，而以未辦竣共有物分割登記前之原地價核發土地增值稅繳款書予上訴人，已違反土地法第43條土地登記有絕對效力規定及公平正義原則。㈡現行法律條文並未限制不得創設共有關係後再為共有物分割，且前述各項稅法對於共有物分割之申辦並無明文禁止，人民依法所為之法律行為並非不法。又有關財政部實質課稅原則之認定，除財政部93年函釋所作之規定外，亦應與土地稅法、平均地權條例、遺產及贈與稅法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，若財政部認為有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍，否則即為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠按參與分割之免徵土地增值稅之公共設施保留地，其前次移轉現值經改算後，無論是調降或調高，漲價數額因之增加或減少，皆因其係免徵土地增值稅之土地，自無稅賦之負擔。是以，在經濟實質上已具備課稅構成要件，上訴人卻巧妙運用移轉細微應有部分、辦理共有物分割等迂迴方式，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，以規避鉅額稅賦情形，顯有違財政部93年函釋之實質課稅原則與租稅公平原則，被上訴人補徵系爭土地增值稅，認事用法尚無不合。㈡次按所謂「稅捐規避」，與合法之節稅實屬有間，又依本院82年度判字第2410號判決意旨，倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。即按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象。本件藉共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅分別為3,792元及零元之處分，自無信賴保護原則之適用。又因利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人依土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並依法向上訴人即受贈人補徵土地增值稅，並無違誤。㈢本件雖依據財政部93年函釋補徵上訴人土地增值稅，惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋理由書可參。準此，前開財政部令釋僅闡明土地稅法有關法規之原意，並非單純行政命令，而係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，非於土地稅法規定之外另行創設人民納稅義務。況被上訴人係依據行為時土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅。㈣再按本院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院93年度訴字第721號及第770號判決意旨，土地稅法第28條所定之移轉，並不包括共有物分割在內。然依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」所為上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與行為時土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，並不相同。可知土地分割改算地價目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，登錄在分割後各宗土地登記簿；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之。準此，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵差額稅款，並無違誤。且財政部93年函釋，係基於法定職權就行為時土地稅法第28條及第31條規定所為釋示，闡明此等規定之原意，非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參，並無違反法律保留、法律不溯既往及租稅法律原則。㈤本件系爭應稅土地於92年7月9日、92年7月22日、93年2月20日及93年4月22日辦理贈與時，僅依一般贈與程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被上訴人於受理辦理時僅依經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現實情，其蓄意藉迂迴並違反正常私經濟活動之脫法避稅行為，規避稅捐之意圖昭然若揭。又依本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人事後於核課期間內查得本件系爭應稅土地移轉之全貌，依據該查得之事證重行依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定其核課期間為7年，據以對上訴人即受贈人補徵土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，本件就鄭福來及沈葉2人上開土地移轉之情形觀之，鄭福來係先利用夫妻贈與方式使其配偶沈葉取得系爭土地之些微應有部分1500/100000，再與其配偶共同向訴外人鄭士銘購買免徵土地增值稅之臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地之方式，形成渠等2人共有上開應稅與免徵土地增值稅之土地，雙方旋即就上開應稅與免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由沈葉單獨取得系爭應稅土地之全部，鄭福來則取得免徵土地增值稅之臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地；衡諸鄭福來及其配偶沈葉間就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之應稅土地應有部分極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由沈葉取得系爭應稅土地隨即贈與予上訴人，則渠等2人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地贈與上訴人時並無漲價之外觀，以達到規避土地確有漲價而應納土地增值稅之目的，至為顯然。㈡然按本院82年度判字第2410號判決意旨所示，租稅法有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是納稅義務人違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。綜觀本件訴外人鄭福來及沈葉等2人刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅或僅需繳納少許土地增值稅，其目的僅係為贈與系爭應稅土地予上訴人並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣鄭福來及沈葉等2人先後將系爭應稅土地以贈與方式再移轉予上訴人時，僅依一般贈與程序檢附相關文件申報移轉，被上訴人無從發現鄭福來及沈葉等2人所為一連串取巧安排，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得鄭福來及沈葉等2人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對受贈人即上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。準此，被上訴人所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，依法並無不合。㈢再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義，且按司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。又上開財政部93年函釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依行為時土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被上訴人援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。另本件訴外人鄭福來及沈葉等2人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因渠等2人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為3,792元或零元不等之處分，對上訴人而言，自無信賴保護原則之適用。又因鄭福來及沈葉等2人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人依土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。綜上，上訴人之主張並不可採，被上訴人向上訴人補徵受贈系爭應稅土地之土地增值稅合計2,070,972元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：㈠原判決就上訴人起訴狀所主張：1.減免遺產稅、贈與稅：按都市計畫法第50條之1規定：公共設施保留地因依同法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。2.減免地價稅：按土地稅法第19條規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。3.免徵土地增值稅：按土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅等語未予採信，然判決書並未說明不予採信之理由，足見原判決有理由不備之違法。㈡原判決違反憲法第23條規定，及司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號解釋意旨揭櫫之法律保留原則。㈢原判決違反法律不溯及既往原則：公共設施保留地捐贈政府機關抵所得稅，得緩衝延後至92年12月31日截止，但本函釋對於依法申辦應稅地與免稅地之共有物分割，卻亳無緩衝期，且溯及依法登記完畢之行為。又按公共設施保留地之捐地抵繳所得稅明顯有違所得稅法第17條之規定，非但可不溯及既往，且訂有延後截止辦理之緩衝期，但本函釋卻未比照辦理。另按行政程序法第10條規定，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。是對於立法及司法部門而言，制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力。對於行政部門而言，人民因行政處分的作成而獲得利益，如再撤銷或廢止此項行政處分，即應考慮對信賴此項行政處分有效之人民作補償。本案例係發生於前述財政部解釋令發布以前之法律行為，其效力約束對象僅及於該解釋令發布生效後所發生之事件。被上訴人援引該函釋溯及既往補課徵本件土地增值稅，明顯違反該原則，原判決認定本件並無違反，其適用法律顯有違誤等語。
六、被上訴人答辯意旨略以：㈠本件在經濟實質上已具備課稅構成要件，上訴人卻巧妙運用移轉細微持分、辦理共有物分割等迂迴方式，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，以規避鉅額稅賦情形，顯有違財政部93年函釋之實質課稅原則與租稅公平原則，被上訴人補徵系爭土地增值稅，認事用法尚無不合。㈡又按所謂「稅捐規避」與合法之節稅實屬有間。另按本院82年度判字第2410號判決意旨，倘在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象。本案藉共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故原處分自無信賴保護原則之適用。又因利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人係於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並依法向上訴人即受贈人補徵土地增值稅，並無違誤。㈢次按司法院釋字第589號解釋意旨，信賴保護原則之適用須行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，始產生其信賴基礎。本案財政部93年函釋係為補強一般稅捐稽徵機關基於便宜計算，依地政機關計算通知「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，於個案有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核課土地增值稅，並非單純行政命令，而係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，並非於土地稅法規定之外另行創設人民納稅義務。況被上訴人係依據土地稅法第28條、第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無涉及租稅事項應維持法安定性原則，使人民有預見可能性或預測可能性，而非以解釋函便宜為之而有違反「法律保留」之原則。又在核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，為稅捐稽徵法第21條所明文規定。本案既經於核課期間發現系爭應納之土地增值稅，原處分即應依法補徵，被上訴人依法補徵土地增值稅並無不當。㈣再按本院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院93年度訴字第721號及第770號判決意旨，土地稅法第28條所定之移轉，並不包括共有物分割在內。然依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」所為上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時由納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值並不相同。因土地分割之權利價值仍由原所有人繼續保有，該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與行為時土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，並不相同。可知土地分割改算地價目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，登錄在分割後各宗土地登記簿；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之。準此，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵差額稅款，並無違誤。且財政部93年函釋，係基於法定職權就行為時土地稅法第28條及第31條規定所為釋示，闡明此等規定之原意，非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參，並無違反法律保留、法律不溯既往及租稅法律原則。㈤末查本案系爭應稅土地贈與及辦理共有物分割等行為，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，顯係利用先行創設應稅及不課徵土地增值稅土地共有關係後，再於共有物分割時藉由分割改算地價之方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成系爭土地無自然漲價數額或漲價數額大幅減少之假象，以規避該土地出售時應課徵之土地增值，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，違反實質課稅及租稅公平原則，實屬脫法避稅行為，應依租稅規避行為所形成之經濟實質為課稅之基礎。本案系爭應稅土地辦理贈與時，由於已略過前共有物分割程序，故僅依一般贈與程序檢附相關文件申報移轉，其並未提供正確資料及完全陳述，將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，其申報系爭土地之土地增值稅與實情不符，致被上訴人於受理辦理系爭應稅土地贈與時，僅依經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現實情。又依本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人事後於核課期間內查得本案系爭應稅土地移轉之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定其核課期間為七年，據以對上訴人即受贈人補徵土地增值稅，並無不合等語，並聲明求為判決駁回上訴人之上訴等語。
七、本院按：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．土地為無償移
轉者，為取得所有權之人。前項所稱．．．無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第5條第1項第2款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第42條第2項、第47條所明定。
㈡又按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以
法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈢次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免
徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年函釋有案，上開函釋係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，且該令釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，核與母法規定之意旨相符，與憲法第19條亦無牴觸，自可援用。上訴意旨主張財政部93年函釋不適用於發布前之本案，未留意司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，容有誤解法令情形，難謂可採。
㈣查原判決認訴外人鄭福來於92年6月18日將其所有系爭土地
之應有部分1500/100000贈與其配偶沈葉，嗣於同年月24日渠等夫妻2人共同向訴外人鄭士銘購得坐落臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地（應有部分：鄭福來1/10000、沈葉9999/10000）；渠等夫妻2人就上開3筆土地於形成共有關係後，旋於92年7月7日就上開3筆土地辦理共有物分割，由沈葉取得系爭土地所有權全部，鄭福來則取得臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地所有權。其中系爭土地之前次移轉現值由72年3月每平方公尺212.2元，遽提高至92年7月每平方公尺28,175.5元；其後沈葉於92年7月9日贈與系爭土地應有部分1/6予其孫即上訴人等2人，復於同年月21日將系爭土地應有部分1/2贈與鄭福來，鄭福來旋於同年月22日贈與系爭土地應有部分1/6予上訴人等2人。嗣沈葉再於93年2月20日及同年4月22日，先後贈與系爭土地應有部分各1/6予上訴人鄭聖諺，鄭福來亦於前開日期先後贈與系爭土地應有部分各1/6予上訴人鄭景隆，並經被上訴人以申報資料分別核定上訴人應繳納土地增值稅為3,792元、3,792元、0元、0元、0元及0元在案，並審酌兩造之陳述、戶籍謄本、土地卡、異動索引查詢資料、土地登記謄本、土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書及被上訴人土地增值稅繳款書、土地增值稅免稅證明書等證據資料，始據以認定本件就鄭福來及沈葉等2人利用上開土地移轉形成共有之應稅土地應有部分極微，有違一般土地共有常態，亦不利於土地利用及經濟融通；且又於極短時間內，辦理共有物分割，先由沈葉先取得系爭應稅土地後，隨即贈與予上訴人，故而渠等2人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再為共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地贈與上訴人時並無漲價之外觀，以達到規避土地確有漲價而應納土地增值稅之目的，原判決復將其論斷得心證之理由詳述在判決書中，揆諸前揭規定與說明，其認事用法核屬有據，並無不合，亦無違租稅法定原則，而維持原處分，難謂有違論理及經驗法則，亦無判決不備理由或判決不適用法規或適用法規不當之違法。
㈤上訴意旨固主張原判決有違反憲法第23條規定，及司法院釋
字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號解釋意旨揭櫫之法律保留原則等語。惟查，上訴意旨僅泛稱租稅法律主義之目的，在防止行政機關恣意以行政命令逾越母法規定，變更納稅義務致侵害人民權益，而對於原判決有如何違反上開法律保留原則，則未見上訴意旨予以具體載明，亦未揭示符合之具體事實，自難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其此部分之上訴難認合法。況本件原判決主要係依據土地稅法第28條、第31條等規定審究原處分所核課之系爭土地增值稅是否合法，再輔以上開財政部93年函釋為說明而已，上訴人置母法之土地稅法規定於不論，反將爭執重點置於財政部93年函釋，容有所偏，亦有誤解原判決適用法律情形，附此敘明。
㈥綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處
分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 王 史 民