最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1207號上 訴 人 楊成誡訴訟代理人 莊士郎 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 李述德上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國99年5月31日臺北高等行政法院99年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與王愛群、黃牧民為羣剛工業股份有限公司（下稱羣剛公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）87、88、91年度營利事業所得稅及87、88年度營利事業所得稅罰鍰（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）35,287,866元，被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以98年7月21日台財稅字第0980090239號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人與王愛群、黃牧民出境，並以同號函知渠等。上訴人不服，提起訴願經遭駁回，嗣提起行政訴訟，遭原審駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人以原處分函請移民署限制上訴人出境，認事用法顯有違誤。按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定，得實施限制出境之對象，應以欠稅人羣剛公司之負責人為限。惟被上訴人於98年7月21日函請限制上訴人出境時，上訴人並非欠稅人羣剛公司之負責人，上訴人早於89年4月7日即辭任該公司董事職務，自89年4月7日起即無委任關係存在，上訴人亦非該公司之負責人，被上訴人竟於98年7月21日仍以上訴人為羣剛公司負責人而予限制出境，於法無據等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠按稅捐稽徵法第24條第3項、第49條前段規定、公司法第8條第2項、第12條、第24條、第26條之1、第83條第1項、第84條、第322條及第334條規定，及被上訴人68年7月18日台財稅第34927號、83年12月2日台財稅第000000000號及94年4月21日台財稅字第09404522480號令釋意旨，羣剛公司滯欠已確定之87、88及91年度營利事業所得稅及
87、88年度營利事業所得稅罰鍰等逾期未繳，亦未依法提起行政救濟，均已告確定，經對公司財產辦理禁止處分，其價值仍不足保全稅捐，即應限制該公司負責人出境；又該公司因自行停業6個月以上，經經濟部廢止其公司登記而應行清算，因該公司章程未規定清算人，股東（會）亦未決議選任清算人，且經臺灣臺北地方法院並無受理該公司呈報清算事件，即應以全體董事為清算人，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人。由於滯欠稅款已達限制出境金額標準，被上訴人以該公司全體董事即上訴人及王愛群、黃牧民等為法定清算人，報請移民署限制出境，並無違誤。㈡上訴人稱早於89年4月7日即辭任該公司董事職務，被上訴人限制出境於法無據等語。查該公司並未辦理變更登記，上訴人依法仍登記為該公司董事，依公司法第192條第4項及民法第549條規定，就公司內部而言，固不以登記為生效要件，惟股份有限公司董事，為應登記事項，應（變更）登記事項如未（變更）登記，依公司法第12條規定，對於公司外部之第三人，不得加以對抗，自不論該第三人係私人或行使公權力之稅務機關，均受信賴登記公示性之保護，是以該公司於解散後，依公司法第322條但書規定，公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，則上訴人即為法定清算人。又依公司法第8條第2項規定，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，北區國稅局依上述資料，函報限制上訴人出境，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按本院96年度判字第168號判決意旨，本件羣剛公司滯欠營利事業所得稅及罰鍰已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且羣剛公司業經廢止公司登記，依公司法第24條及第26條之1規定，應進行清算，而依羣剛公司登記資料，董事為上訴人、王愛群及黃牧民，因該公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，經臺灣臺北地方法院函覆未受理羣剛公司之清算事件，則依公司法第322條第1項規定，即應以羣剛公司全體董事（上訴人、王愛群、黃牧民）為法定清算人，上訴人自屬公司負責人。㈡股份有限公司之董事，為公司應登記事項，倘應變更登記事項如未變更登記，依公司法第12條規定，尚不得以其事項對抗第三人，故羣剛公司業經經濟部廢止其公司登記，且該公司亦未依法選任清算人，上訴人仍為該公司之法定清算人之一，而為公司負責人，被上訴人以其為限制出境對象，尚無違誤。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：羣剛公司已無資產可供執行，且上訴人已辭去董事職務，不知悉財產狀況，不得對其為限制出境行為，該限制出境行為無助於目的之達成，判決有違比例原則。本件既已移送執行，被上訴人再對上訴人為限制出境處分，限制出境應符憲法保障人民之居住遷徙自由之意旨。又限制出境僅係保全稅捐之方法，不應苛於有關稅捐稽徵規定，應於限制出境時起算5年內未為限制出境之處分，即不得再為之等語。
六、被上訴人答辯意旨略以：羣剛公司營利事業所得稅欠稅均已合法送達，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，亦已於徵收期間屆滿前移送法務部行政執行署執行，並無逾越5年時效之情。另股份有限公司之董事，為公司應登記事項，倘應變更登記事項如未變更登記，依公司法第12條規定，尚不得以其事項對抗第三人，故羣剛公司業經經濟部廢止其公司登記，且該公司亦未依法選任清算人，上訴人仍為該公司之法定清算人之一，應知悉公司財務狀況，限制其出境並無違比例原則。又符合稅捐稽徵法第24條第7項各款情形者，即得解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。是被上訴人依稅捐稽徵法第24條第3項規定，函請移民署限制上訴人出境，於法尚無不合。
七、本院按：㈠按稅捐稽徵法第24條第3項規定：「在中華民國境內居住之
個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。．．．」、又公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：在．．．股份有限公司為董事。」、同條第2項規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」㈡次按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事
項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、同法第26條之1規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」；又財政部83年12月2日台財稅第000000000號及96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋：「公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人；於股份有限公司，係以董事為清算人。」核屬解釋性行政規則，與前揭立法意旨無違，行政機關自得予以援用。故而，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。又基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。且稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，自應以公司登記之負責人為準。上訴人主張羣剛公司已廢止登記，其已於89年4月7日辭去董事職務，不知悉公司財務狀況，僅因公司未為變更登記，被上訴人即對之限制出境，無助達成稅務目的，不應為之，原處分有違誠信原則，原判決因而有違比例原則等云。惟查股份有限公司董事為應登記事項，公司董事有變更而未為變更登記者，依公司法第12條規定，自不得以未經登記之事項對抗第三人。上訴人既仍登記為董事，原判決依公司法第12條規定及上揭公司法及稅捐稽徵法之規定維持原處分之限制出境，即屬有據，均無違比例原則及誠信原則，上訴人在此之主張容有誤解法令情形，難謂有據，無足憑採。
㈢上訴意旨主張本件限制出境類推適用稅捐稽徵法第21條第1
項第1款等規定，應於97年1月28日前為之，惟被上訴人卻於98年7月21日始為之，顯已逾期，原判決未予詳查，有違法令等語。惟按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．」可知該條項款乃稅捐課徵期間之特別規定，與限制出境期間之事務性質並不相近，自難類推適用於限制出境時效問題。而查，羣剛公司87、88及91年度營利事業所得稅及87、88年度營利事業所得稅罰鍰合計35,287,866元（含滯納金及滯納利息），因各該稅款逾期未繳，均已告確定，被上訴人並於課徵期間屆滿前移送行政執行處執行，有上訴人所提法務部行政執行署板橋行政執行處命令影本在卷足查（見上證1），是本件限制出境之欠稅等並無逾越課徵時效問題。上訴人主張本件類推適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款等規定認被上訴人之限制出境處分已逾時效期間等語，核屬主觀歧異法律見解，難謂有據，要無足採。上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
㈣綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處
分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 王 史 民