最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1208號上 訴 人 林蔡玉梅被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年5月18日高雄高等行政法院98年度訴字第507號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）94年5月2日出售所有坐落前臺中縣○○鄉○○段858、859、869、870地號等4筆土地（下稱系爭土地）後，以買賣價款新臺幣（下同）78,400,000元（下稱系爭款項）代為清償萬財興業股份有限公司（下稱萬財公司，負責人林宸慶即上訴人之子）之債務，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）及被上訴人查獲，乃依查得資料核定上訴人94年度贈與總額78,400,000元，贈與淨額77,400,000元，補徵贈與稅額30,815,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟又遭原審駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按民法第300條及第301條規定之債務承擔，係指不變更債務之同一性，由第三人承受該債務或加入債之關係而為債務人之意。查上訴人於94年間，雖有將自己之資金，匯入萬財公司於第一商業銀行（下稱第一銀行）帳戶之事實，但無承擔萬財公司對第一銀行債務之情事，且卷內亦無任何證據資料足以證明，自不能僅以匯款之事實，認定上訴人有無償承擔萬財公司對第一銀行債務之情事。而上訴人將上開款項匯入萬財公司之帳戶，固發生該筆款項所有權移轉之效果，惟其匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返還、處理委任或代理事務，均不能僅依該匯款行為予以認定。且依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論者，係以「無償免除債務」「無償承擔債務」為構成要件，自不能僅以匯款行為即推斷為債務承擔。被上訴人未憑證據認定匯款之原因關係，僅以上訴人有匯款至萬財公司帳戶之行為，遽認上訴人有無償承擔債務情事，尚有未洽。況在工商社會透過金融機構匯款，至為常見，上訴人並未因匯款清償萬財公司對第一銀行債務，而移轉或加入成為債務人，自無承擔債務之情事。縱認上訴人有承擔債務之意，亦無證據證明上訴人係「無償」承擔債務或有「無償」免除萬財公司債務之意思。㈡上訴人前於85年間，即以系爭土地供萬財公司設定本金最高限額1億元之最高限額抵押權給第一銀行，並擔任萬財公司對第一銀行借款債務之連帶保證人。萬財公司於抵押權設定後陸續向第一銀行借款，上訴人因係連帶保證人，對萬財公司每筆抵押債務均負有連帶清償之義務，如萬財公司未清償對第一銀行之債務，則系爭土地即有被拍賣之危險。且按民法第311條、第312條及第749條規定，連帶保證人或物上保證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得以利害關係第三人之身分清償，債權人不得拒絕。上訴人償還萬財公司債務後，於清償限度內取得第一銀行對萬財公司之債權，未免除萬財公司之債務。再有關連帶保證債務之清償方式，乃連帶保證人之行為自由，法律未加限制。故上訴人出售土地時與買受人約定，由買受人將買賣價金匯入萬財公司於第一銀行之帳戶以清償該公司對第一銀行之債務，俾使第一銀行同意塗銷設定於該土地上之抵押權，以利該土地之出售，並使上訴人之連帶保證債務歸於消滅，此乃連帶保證人清償債務之行為，不僅與一般交易慣例尚無違背，亦尚難與「無償承擔或免除債務」等同視之。㈢又按本院89年度判字第298號、88年度判字第4260號、91年度判字第1436號判決，高雄高等行政法院91年度訴字第173號判決及臺中高等行政法院89年度訴字第1435號判決意旨，無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己之事實，應由其負舉證責任。另萬財公司94年度總分類帳未登載上訴人與萬財公司消費借貸之資料，係因會計人員不諳緣由，致漏未於94年度帳簿中登載，但已於95年度之帳簿予以更正，被上訴人認定上訴人與萬財公司間無消費借貸關係存在，顯屬誤會。㈣上訴人已提出其與萬財公司間之借貸契約，載明萬財公司分別向上訴人借款之2筆金額，不能僅以上訴人與萬財公司間未訂立書面借貸契約，或記載較為簡單，即認無借貸關係存在。又該借據已載明：「萬財興業公司向林蔡玉梅女士借‧‧‧。」等語，可見林宸慶係以萬財公司負責人之身分簽名於借款人處，益證借款人為萬財公司。又上訴人與萬財公司間，並未約定返還期限，萬財公司自可隨時返還，且本即有大部分金額業已返還之事實，是不論其返還係在被上訴人通知辦理申報贈與稅前後，均不影響上訴人與萬財公司間有消費借貸或委任契約之事實。縱萬財公司還款之時點係在被上訴人開始調查之96年3月14日後，惟究於何時開始償還借款，須視其資金調度之狀況而定，本即非上訴人得以左右，自不能以其還款之時點而認係臨訟彌縫行為，遽為不利於上訴人之認定。是萬財公司已以匯款方式償還上訴人之借款56,370,000元，被上訴人應將該部分金額扣除，仍以78,400,000元作為課稅之基礎，據以計算贈與稅，即與法不符。㈤被上訴人辯稱依上訴人之談話筆錄所載可證上訴人有免除萬財公司債務之意思，惟依最高法院20年上字第452號、20年上字第716號、22年上字第3973號判例意旨及民法第343條規定，債務之免除應由債權人以意思表示向債務人為之，始生免除債務之效力，上訴人從未向萬財公司為免除債務之意思表示，只是未積極向萬財公司催討債務而已，不容混淆。又上訴人於96年間發函要求，距上訴人出售系爭土地時僅一年有餘，亦非長期不催討債務等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人出售系爭土地之款項78,400,000元，其中70,400,000元由買受人逕匯入萬財公司帳戶，以清償該公司之第一銀行借款債務，另8,000,000元於94年4月26日存入上訴人銀行帳戶後，隨即於由上訴人之媳林陳美妃提領。而林陳美妃自承其提領後即存入萬財公司第一銀行帳戶，以償還萬財公司於94年4月26日因信用狀到期而先向他人週轉之債務。是上訴人以出售系爭土地所得款項代萬財公司清償債務，自應課徵贈與稅。又依商業會計法第34條、所得稅法第21條第1項規定，系爭款項倘係借貸關係，則萬財公司94年度之帳簿理應有該筆借款紀錄，然萬財公司94年度帳簿並未登載有向上訴人借款之情。且萬財公司將系爭部分款項申報於95年度總分類帳，顯係查獲後所臨訟補具。況上訴人於96年間兩次說明書陳稱萬財公司迄今尚未償還款項，惟上開說明書所提示之借據卻有還款紀錄，陳述矛盾，顯不足採信。另關於8,000,000元款項部分，上訴人僅提出載明「林」字簽收字樣之現金還款紀錄，並無任何資金流向資料。至於70,400,000元款項部分，上訴人雖提出存摺及載明「林」字簽收字樣之還款紀錄，惟該存摺紀錄皆為現金提領，且提領金額亦與借據所載之還款金額不符。又萬財公司自96年3 月14日至起96年10月2日雖改以轉帳方式還款，然係在被上訴人以96年1月24日南區國稅審二字第0960054347號函請上訴人說明後所為，亦顯係彌縫行為。末按，本院36年判字第16號判例意旨，上訴人既無法證明其所主張之事實，則其主張洵不足採等語，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠代償他人債務者，亦應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，並據此課徵贈與稅。查上訴人確有以出售系爭土地所得之款項78,400,000元代為清償萬財公司債務之情事。而上訴人以系爭款項代償萬財公司債務，使萬財公司相對減少其借款債務，因而獲有利益，自符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定之「債務承擔」要件。至系爭款項之移轉，在上訴人與萬財公司間之原因關係究係借貸關係，或係上訴人無償承擔萬財公司之債務，固應由被上訴人負舉證責任；惟衡諸財產變動之原因關倘非無償者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證。且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知。再按司法院釋字第537號解釋意旨，倘稅捐稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有以贈與論之情事，而納稅義務人就財產關係變動之事實，又無法清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於「無償」，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為「無償」，並據此核課贈與稅。是衡諸上訴人以系爭款項代償其子林宸慶負責經營之萬財公司之債務，相關事實及證據資料均為上訴人、林宸慶及萬財公司所掌握，揆諸本院99年度判字第11號判決、98年度判字第1267號判決意旨，仍應由上訴人就其代償債務公司債務之原因事實，負說明及提出證據資料之協力義務。㈡系爭款項倘如上訴人所稱係借貸關係，則萬財公司94年度之帳簿理應有該筆對上訴人短期借款之紀錄，然萬財公司94年度之帳簿並未登載有向上訴人借款之情形，已屬可疑。且查萬財公司94年度營利事業所得稅之結算申報截止日為95年5月31日，倘該公司果真係因於95年1月1日發現94年度帳簿有登載錯誤之情事而更正95年度之帳簿，則萬財公司理應直接更正於94年度資產負債表，但萬財公司捨此不為，反而更正於95年度總分類帳，亦屬可疑。再參以中區國稅局民權稽徵所早於96年1月9日發函通報被上訴人有關上訴人涉及贈與稅之情事，被上訴人並隨即於96年1月24日函請上訴人說明相關情事，而當時萬財公司「94年度營利事業所得稅」之結算申報期間已過，但「95年度營利事業所得稅」之結算申報期間尚未屆至，可見萬財公司將系爭款項其中68,410,000元登載於95年度總分類帳及95年度資產負債表之其他短期借款登載58,620,000元，顯係遭被上訴人查獲後所臨訟補具，自不能以萬財公司95年度總分類帳之記載證明有消費借貸關係之存在。㈢上訴人雖又提出上訴人與萬財公司間之借據及存摺，惟關於8,000,000元款項部分，上訴人僅提出自94年5月5日起至同年10月14日止，載明「林」字簽收字樣之現金還款紀錄，並無任何現金流程資料；而關於70,400,000元款項部分，雖提出自94年11月7日起至96年2月5日止，載明「林」字簽收字樣之現金還款紀錄及萬財公司第一銀行存摺，惟該存摺紀錄均為現金提領，且提領金額亦與借據所載之還款金額不符，尚難據以證明萬財公司確有還款之事實，再參以上訴人於97年7月11日談話時陳稱與上開借據及存摺所載之還款金額均不相符。況上訴人於96年10月29日說明書陳稱其接受萬財公司還款後之資金流向及用途為購買黃金、珠寶、公益彩券等，尚餘現金700餘萬元放置家中，惟上訴人既不能提出具體證據證明現金流向，核其所述亦顯與一般人於收取鉅額現金後，往往會立即存入銀行，以免放置家中遭竊之常情相違，實不足採信。至萬財公司自96年3月14日起至96年10月2日雖已改用轉帳方式還款，而上訴人並於96年3月13日以存證信函要求萬財公司清償借款債務，惟此部分之資料均係被上訴人函請說明相關事宜後所為，自不能據此證明上訴人於94年間以系爭款項代萬財公司清償債務時，上訴人與萬財公司間即已有消費借貸關係存在。況上訴人於96年1月26日及同年10月22日說明書均陳稱萬財公司迄今尚未償還上訴人款項，亦與上訴人上開現金及轉帳還款紀錄互相矛盾，顯不足採。㈣由上可知，上訴人確有以系爭款項代為清償萬財公司債務之行為，並使萬財公司因相對減少債務而獲有利益。惟上訴人就財產變動之原因事實，並無法清楚說明其資金流動之情形，並提出具體可信之證據資料，以證明其與萬財公司間確有消費借貸關係之存在，顯未盡其協力義務。依此類型事件之經驗法則，上訴人與萬財公司間應係無償之法律關係，則被上訴人據此認定上訴人與萬財公司間之原因事實為無償代償債務之法律關係，依法即無不合。訴願決定遞予決定駁回，亦無違誤。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以：㈠按無任何法律規定稅捐稽徵機關發函要求說明資金變動後，借款人即不得償還借款，原判決認稅捐稽徵機關函請納稅義務人說明財產之變動後，貸款人即不能還款，否則將被視為視同贈與之無償行為，即有判決不適用法律或適用不當之違法。㈡按本院82年度4月份庭長評事聯席會議決議意旨，基於租稅法律主義，即課稅要件法定主義、課稅要件明確主義下，對超出租稅法律解釋範疇外之情形，不應以法律補充之方式加重對人民之義務。對具體事件在窮究法律解釋方法，仍超出租稅法律所涵攝之範圍時，稅捐機關或行政法院不得以類推適用、目的性限縮、目的性擴張或創制性之補充，加重人民之納稅義務。原審引用財政部解釋函令以無對價而為代償債務者，仍有遺產及贈與稅法規定之適用，已超出文義解釋之最大範圍，牴觸憲法第19條租稅法律主義。㈢另上訴人為萬財公司之連帶保證人，因代償行為取得第一銀行對萬財公司之債權，該代償非無償行為。原審無視民法第311條、第312條及第749條規定，逕認上訴人基於連帶保證人之地位清償系爭抵押借款為無償行為，自有適用法律不當之違法。又原判決對上訴人未對萬財公司為免除債務之意思表示為何不可採，未置一詞，顯有判決不備理由之違法。且全案卷證無任何可證明有「無對價而代償債務」之事實，原審對舉證責任分配之認定自有違誤，認定事實非基於調查證據之結果為之，其判決認事用法均有不當。㈣原判決所舉本院94年度判字第1239號、96年度判字第764號、98年度判字第1267號、99年度判字第11號判決，其中受贈人均為自然人，本件萬財公司則為公司，依公司法第20條、第228條及所得稅法第71條規定，每營業年度終了依法均向主管機關申報相關財務報表及所得資料，損益表及營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表，萬財公司均於法定期限內申報，上開94年度之相關報表均無系爭贈與淨額之收入或利益，與判決理由明顯矛盾，原判決無視上述法律規定認定萬財公司獲有利益，顯有判決不備理由或理由矛盾之情事。㈤上訴人於原審主張如依被上訴人所採「未催討借款即係有贈予之意」見解，則應自85年起認上訴人有贈與該借款與萬財公司之意思，如此被上訴人迄94年始認有贈與行為，顯逾核課期間云云，原判決僅載於事實項下，卻未於理由項下表示意見，於法顯有違誤。
六、本院按：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第420號、第500號解釋在案，故而財政部84年6月7日台財稅第000000000號函及68年4月14日台財稅第32338號函，分別釋示：
「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款，．．．依遺產及贈與稅法第5條第1項課徵贈與稅．．．」、「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅」，係就實質上屬於視為贈與性質之行為如何課稅所為之釋示，乃將性質相同之「代償債務」，以函釋方式包含於以贈與論，並未逾越遺產及贈與稅法第5條課稅之法律規定意旨，符合課稅公平原則，法院自得適用。原審敘明理由，予以適用，並無不合，尚無上訴意旨所稱原判決有違憲法第19條及租稅法律主義之違法。上訴人所稱代償債務與承擔債務為不同法律概念，原判決予以混淆等語，容有誤認上開司法院釋字第420號、第500號解釋意旨，揭明租稅事項之法律，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之精神，尚非單純形式法律概念之探求，上訴意旨對此，容有誤解，難謂有據。
㈡按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事
實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知贈與之成立者，即難指為未盡舉證責任。次按金錢之借貸與贈與，客觀上均係當事人之一方將金錢所有權移轉於他方，所不同者在於當事人雙方如何約定，如約定將來他方須返還同額金錢者即為借貸，如約定無償給與者則為贈與；唯後者始為贈與稅課徵之標的。又按當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，本院31年判字第53號判例著有明文。上訴人對於借貸關係之存在自須負與舉證責任。本件金錢授受之萬財公司負責人為上訴人之子林宸慶，雙方關係特別，惟上訴人仍須以其他之證據證明借貸關係存在。對此，原審依職權調查上訴人所提之借貸契約、還款紀錄、存證信函、借據、存摺及上訴人於97年7月11日之談話紀錄（見原處分卷第118頁）等證據取捨，始認定上訴人所稱與萬財公司間之消費借貸契約無法證明存在，而上訴人確有以系爭款項代為清償萬財公司債務，使萬財公司相對減少債務而獲有利益，因認原處分認定上訴人有遺產稅及贈與稅法第5條第1款以贈與論之行為，並無違誤，即屬有據；原判決復將其論斷得心證之理由詳載在判決書中，其認事用法，核與論理及經驗法則無違，亦無判決不備理由或判決理由矛盾、不適用法規之違法情形。
㈢末按，商業會計法第34條規定：「會計事項應按發生次序逐
日登帳，至遲不得超過2個月。」又所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」又，稅捐之稽徵乃科人民納稅義務，課稅事實存在與否，自應依證據認定之，無證據不得以擬制推測方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，當係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再者，依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定自明。故而，課稅要件事實應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證若已使法院之心證達確信程度，即可謂已盡舉證責任。惟納稅義務人此時若認該項本證有誤，依舉證責任轉換原則自得提出反證加以推翻，否則法院仍應認定該事實為存在，而將其不利益歸於應舉反證之當事人。上訴人於94年5月2日出售系爭土地予訴外人楊振昌、楊振銓，買賣價格為78,400,000元，其中70,400,000元係由買受人於94年5月26日逕匯入萬財公司第一銀行帳戶（帳號：00000000000號），以清償該公司對第一銀行之借款債務；其餘8,000,000元於94年4月26日存入上訴人第一銀行帳戶（帳號：00000000000號）後，由上訴人之媳林陳美妃於94年4月27日領出，並隨即存入萬財公司第一銀行帳戶（帳號：00000000000號），以償還萬財公司債務等情，乃原審本於職權調查審認之事實。此項代為清償事實既經被上訴人舉證證實，則上訴人係基於何關係而願以高達將近7千8百餘萬元之鉅款代萬財公司清償債務？因此項財產變動之基礎原因關係掌握於當事人手中，尚非外人所能置喙確知，則依當事人納稅資料協力義務原則，自應由上訴人就此疑義待證事實為舉證釐清；而萬財公司上開債務高達近7千8百餘萬元，有如上述，揆諸上揭商業會計法第34條及所得稅法第21條第1項規定，其本應依法就此等重大經濟活動之始末之會計財務憑證等資料予以完整保存，以供營利事業所得稅或營業稅申報之所需。惟上訴人所提與本件疑義待證事實相關之個人及萬財公司之證據資料並無法證明其主張事實之存在，原審因而將此舉證不利益之結果，歸於應舉反證之上訴人，自屬有據。上訴意旨主張原判決舉證責任之分配有違舉證責任分配原則，難謂有據，要無足採。上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
㈣綜上所述，原判決認原處分（含復查決定）認事用法，俱無
違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 江 幸 垠法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 王 史 民