最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1211號上 訴 人 臺灣觀光學院（原名私立精鍾商業專科學校）代 表 人 柴松林
送達代收人 邱淑娟訴訟代理人 許伯彥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 蔡素珠
樓上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院99年度訴字第416號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人86年度（民國86年8月1日至87年7月31日）教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數新臺幣（下同）106,321,355元及課稅所得額0元，經被上訴人按書面審查暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核，查得上訴人有會計制度等缺失，遂予接管，並通報被上訴人。經被上訴人認上訴人不符免稅要件，乃重行核定上訴人本期餘絀數及課稅所得額均為120,126,362元，應補稅額30,021,590元。上訴人不服，申經復查，獲追減課稅所得額1,446,500元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第2329號判決（下稱原審前判決），撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。嗣經被上訴人重核復查決定，追減課稅所得額12,522,780元，變更核定課稅所得額為107,603,582元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人僅依資誠會計師事務所對上訴人82至87年度專案查核之查核報告，並無另行調查，即重新核定上訴人機關團體作業組織所得稅，顯違反所得稅法所訓示之調查核定程序。又被上訴人以查核報告中未經查證之「疑似」內容作為核定之依據，亦違反本院36年判字第16號判例。再依專案查核報告第2頁所載，該專案報告係教育部為瞭解上訴人行政作業情形，委託會計師專案查核，僅作為教育部內部使用，被上訴人逕行引用於所得稅課徵，違反行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。另被上訴人重核復查決定，剔除：1、講師鄭慶賢86年度薪資262,227元，2、董事會支出1,020,000元。惟薪資款項疑轉入董事銀行帳戶等情，係屬私人行為，上訴人無權置喙，被上訴人依據前揭查核報告推測臆斷，而非依職權調查事實，有違行政程序法規定及證據法則。又上訴人係私立專科學校，已依據「私立學校建立會計制度實施辦法」、「私立學校會計制度之一致規定」訂定會計制度遵照施行，財務收支均取得及保存合法憑證，有完備會計紀錄，應符合行為時「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅適用標準）等語，求為判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：依據資誠會計師事務所會計師依教育部指示查核上訴人支出資金流程，發現上訴人部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵（原名藍秀琴）等關係人，與一般常情不符，依常理可合理推測藍秀茵等關係人疑似有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，情節重大，違反行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定，故不合免稅要件。而資誠會計師事務所之專案查核會計師查核報告書，係受教育部委託，其查核效力及於委託人，被上訴人迄未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且上訴人迄無法提示資金往來屬業務所需之證明文件，被上訴人據該查核報告為稅捐稽徵依據，洵無違誤。況自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法，至教育部接管前，上訴人並未報核內部管理及稽核作業規章，顯見上訴人毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散。又上訴人帳列講師鄭慶賢86年度薪資262,227元及帳列董事會交通費1,020,000元（含董事宋秋儀報支120,000元交通費）部分，有不實虛報及回流至董事藍秀茵帳戶情事，已足認定上訴人與董監事間有財務上不正當關係，依行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定，即不得免稅。被上訴人據以補徵所得稅，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定，倘上訴人有「與其董監事間有業務上或財務上不正常關係」；或其財務收支不符合「應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之要件，即不符合免稅規定。查上訴人自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核內部管理及稽核作業規章。再依所得稅法第71條之1第3項規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅。（二）上訴人本件訴訟所爭執者為帳列講師鄭慶賢86年度薪資262,227元及帳列董事會交通費1,020,000元（含董事宋秋儀報支120,000元之交通費）部分：１、關於講師鄭慶賢86年度薪資262,227元部分：經原審於另案（原審法院92年度訴字第2328號）依上訴人聲請傳訊相關證人教師，其中鄭慶賢證稱曾收到上訴人寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於上訴人學校任教。雖上訴人質疑倘未於上訴人學校任教而接到扣繳憑單，其間達4年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉，且於上訴人學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表等。然依上訴人於原審審理中，提出之教師授課證明資料，乏鄭慶賢之資料，則僅憑鄭慶賢應徵時留予上訴人之資料，尚難作為有實際任教之證明。加以講師鄭慶賢86年度薪資262,227元部分，亦據原審前判決認此部分薪資不實在案。是被上訴人否准認列，並以該部分虛列之薪資，付款後回流至董事藍秀茵帳戶，認上訴人與董事藍秀茵有財務不正常關係，並無不合。２、關於董事會交通費1,020,000元（含董事宋秋儀報支120,000元交通費）部分：董事交通費每人每月不得超過1萬元，為教育部審核私立大專院校預算要點第7點所明定。宋秋儀於86年間，僅86年5月3日至86年5月31日在國內，而依上訴人檢附董事會交通費領據觀之，86年度上學期董事宋秋儀共報支120,000元，顯有不實。上訴人雖主張董事職責不僅出席董事會，尚需蒞校督促校務，惟宋秋儀86年度既僅於國內29日，除未能出席董事會外，遑論督促校務之進行，是被上訴人據以剔除宋秋儀支領之120,000元交通費，並認定上訴人與董監事間有不當財務往來，並無不合。再被上訴人係依上訴人86學年度董事會會議出席簽到紀錄，核實計算上訴人86年度可報支交通費上限為780,000元，而剔除董事會交通費1,020,000元，亦屬有據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文，而「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。……」復經本院著有71年判字第1242號判例可循。另「董事長及董事均為無給職。但得酌支交通費。」「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新臺幣1萬元，各校全年度合計數以不超過新臺幣180萬元為限，至按月或按會期支領，由各校自定。
」則分別為行為時私立學校法第32條及行為時教育部審核私立大專院校預算要點第7點所明定。查教育、文化、公益、慈善機關或團體除依行為時所得稅法第4條第13款規定，合於免稅適用標準，應免納所得稅者外，因教育、文化、公益、慈善機關或團體所得額之計算，性質與營利事業類同，是關於其所得額之核算原則上應適用所得稅法關於營利事業所得額部分之規定。又教育、文化、公益、慈善機關或團體與營利事業本質上有是否「營利」之差異，而私立學校之董事長、董事更具有公益性，是行為時私立學校法第32條乃規定其等均屬無給職，雖得支領出席費及交通費，但此費用若無限額，則實質上即會形同有給職，而悖於行為時私立學校法第32條規定之本旨。而教育部本其職權既訂有行為時教育部審核私立大專院校預算要點第7點，為私立學校支給董事長及董事交通費限額之規定，則依上述行為時所得稅法第24條第1項規定及本院判例，自應認於此要點規定之限額內，方屬私立學校董事長及董事之合理且必要之交通費，而得准予所得稅申報中列報扣除。
（二）經查：原判決已就上訴人本年度因有行為時免稅適用要點第2條第1項規定情事，故不合行為時所得稅法第4條第13款規定之免稅要件，予以論述在案，尚無不合，而上訴意旨就此部分亦未執詞爭議。爰就上訴意旨所爭執課稅所得額之計算中關於董事會交通費1,020,000元（含董事宋秋儀報支120,000元交通費）及講師鄭慶賢86年度薪資262,227元部分，分述如下：１、原判決係因上訴人之董事宋秋儀於86年間，僅86年5月3日至86年5月31日在國內，故認宋秋儀於86學年度上學期報支之120,000元交通費係屬不實，及被上訴人係依行為時教育部審核私立大專院校預算要點第7點關於董事長及董事之交通費每人每月不得超過1萬元之限額規定，並按上訴人86學年度董事會會議出席簽到紀錄，核實計算上訴人86年度可報支之董事會交通費上限為780,000元﹝即上學期（6人×6個月×10,000）+下學期（7人×6個月×10,000）﹞等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。而依上述規定及說明，關於私立學校之所得稅申報，其中關於董事長及董事之交通費應有行為時教育部審核私立大專院校預算要點第7點所規定限額之適用。至財政部賦稅署84年12月19日臺稅一發第000000000號函，雖謂：「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」惟私立學校既與營利事業具有是否營利之本質上差異，且上述財政部賦稅署函亦僅謂「原則上比照」，則屬與營利事業本質未盡相同之董事長及董事之交通費限額部分，自不得因於營利事業所得稅查核準則無相關之規定，即謂其列報不得有限額。加以行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，依本準則之規定辦理，本準則未經規定者，依有關法令之規定辦理。」故上訴意旨援引上述財政部賦稅署函，以本件課稅依據為稅法及營利事業所得稅查核準則，而其等並無董事交通費每人每月不得超過1萬元之規範云云，指摘原判決違法，即無可採。另本件係關於86年度即所得期間86年8月1日至87年7月31日所得稅之爭議，自不因行為時教育部審核私立大專院校預算要點自87年8月1日（上訴狀誤載為87年7月1日）起停止適用而受影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無足採。再上訴人86年度之董事會交通費，被上訴人既係按上訴人86學年度董事會之出席董事人數（含董事長及董事共7人）及每人每月1萬元之限額核算，並減除86學年度上學期未在國內實際無從出席之宋秋儀部分，核認上訴人86年度可報支之董事會交通費上限為780,000元，已如上述，故上訴意旨以宋秋儀於87年3月16日（屬86學年度下學期）曾參加86學年度董事會，指摘原判決有認定事實違反卷內證據之違法云云，自無可取。２、又原判決係因鄭慶賢曾於原審另案到庭證稱並未於上訴人學校任教，且上訴人提出之教師授課證明資料中亦乏鄭慶賢之資料，而認憑上訴人所提關於鄭慶賢於應徵時留予上訴人之資料，難認鄭慶賢有實際任教一節，已經原判決論斷甚明，即原判決並非僅憑原審前判決作為論據。另上訴意旨主張之鄭慶賢自填之教師資格審查履歷表，其填載日期為83年9月30日，且無於86學年度在上訴人處任教之內容，故原判決認無從採為有利於上訴人之認定，自無不合。再教師各年度是否確有任教，本應依各該年度之具體事實個別認定，故縱如上訴意旨所稱，被上訴人於上訴人83年度所得稅事件審理中，有自認應准認列包含鄭慶賢等人之薪資一事，亦與本年度之事實認定無影響，是上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無足取。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 張 雅 琴