最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1219號上 訴 人 曾明發被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13日臺中高等行政法院99年度訴字第11號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國96年7月30日訂約出售所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號、639地號（應有部分1000分之406)自用住宅用地(下稱舜耕段土地)予其兄嫂蔡翠雲，土地地價合計新臺幣（下同)1,812,334元，經被上訴人核課土地增值稅合計567,283元，已於96年9月4日繳納完竣；復於96年11月27日訂約出售所有○○○鎮○○段○○○○○○號自用住宅土地(下稱大松段土地)之應有部分11100分之5878予侄子曾泓智，土地地價3,174,120元，經被上訴人核課土地增值稅1,011,224元，亦於97年1月9日繳納完竣；上訴人於96年12月17日另訂約贈與該地號土地其餘應有部分11100分之5222予其配偶康巨慧，土地地價2,819,880元，經申請核准依土地稅法第28條之2規定配偶贈與土地不課徵土地增值稅在案。嗣上訴人以其於96年12月14日(2年內)向其配偶購買臺北市○○區○○段○○○○○○○號土地(下稱系爭重購地)之應有部分12分之2，土地地價4,986,667元，於97年1月25日申請依土地稅法第35條第1項第1款規定，就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價數額之土地增值稅。案經被上訴人否准其申請，上訴人提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，命被上訴人另為適法處分，經被上訴人依訴願撤銷意旨重核後，於98年3月11日以彰稅北分字第0983006829號函(即原處分)否准退稅，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：土地稅法第35條對於重購土地是否有應有部分已是自用住宅用地或過去曾否退稅，並無任何限制規定。是上訴人向配偶購買系爭重購地之應有部分12分之2，與之前於90年7月6日間向配偶之姊姊購買同土地之應有部分12分之1，權利主體完全不同，並非同一土地，且其配偶之應有部分土地未曾退過稅，被上訴人自行限制重購土地不得有應有部分已是自用住宅用地，已增加土地稅法第35條所無之限制，並違反憲法第19條租稅法定主義之規定。再上訴人出售舜耕段土地予其兄嫂部分，本符合重購退稅「出售」之規定，卻因被上訴人對其另出售大松段土地予曾泓智部分有疑義，因此一併被否決而不能退稅，亦違反行政程序法之比例原則。又上訴人出售上開舜耕段土地，已繳納土地增值稅共567,283元，若其知不能退稅，而依土地稅法第34條出售自用住宅用地優惠稅率，合計只需繳納164,665元，依行政訴訟法第7條規定，請求被上訴人賠償此差額402,618元等語，求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應退還已納稅款866,275元及賠償上訴人402,618元。
三、被上訴人則以：系爭重購地之地上建物為臺北市○○○路○段○○巷○弄○○號，上訴人早於90年7月6日間即向其配偶之姊姊購買該土地之應有部分12分之1，並向臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處(現改制為新北市政府稅捐稽徵處中和分處）申請核准重購自用住宅用地退稅經管制有案；本次再向配偶購買「同處」之應有部分12分之2土地（同一建物），變成應有部分12分之3，應僅為該處自用住宅用地應有部分之增加，不符合土地稅法第35條第1項第1款所規定之另行購買。
且參以本件全部交易過程，上訴人顯係經由取巧安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，達其規避土地增值稅及墊高原地價之目的，實與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背。是被上訴人以原處分否准上訴人申請退還出售舜耕段、大松段等3筆土地之土地增值稅，並無違誤。又被上訴人否准退稅後，上訴人就出售大松段土地部分，已依土地稅法第34條規定申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經重核已退還稅款712,232元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人雖以出售名義移轉大松段土地部分持分予侄子曾泓智，惟曾泓智已自承購地資金其中200萬元出自上訴人夫妻之贈與。是前開自用住宅用地雖形式上符合土地稅法第35條自用住宅用地重購退稅之「出售」土地要件，然實質上卻係出售者以贈與資金之迂迴方式規避土地增值稅之核課，並藉此墊高前開自用住宅用地之移轉現值，為規避稅捐之脫法行為，自不得列入土地稅法第35條之適用範圍。再參以本件全部交易過程，系爭重購地原為上訴人之岳父與其他共有人共有，應有部分各4分之1，嗣上訴人之岳父將其土地移轉其女3人，應有部分各12分之1(包括上訴人之配偶），上訴人夫妻已於90年7月分別向另2名姐妹購買渠等之應有部分各12分之1，上訴人並以於2年內出售臺北縣自用住宅土地，申請重購退稅核准在案。現上訴人於96間分別出售上開舜耕段、大松段之自用住宅土地予其兄嫂蔡翠雲、侄子曾泓智，再於96年12月14日向配偶以買賣方式取得系爭重購地應有部分12分之2，而於96年12月17日將所有大松段土地剩餘應有部分贈與其配偶。顯見上訴人係經由安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，藉以墊高原地價，而達規避土地增值稅目的之情事，自與重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，應無重購退稅之適用。
(二)上訴人早於90年7月6日間即向配偶姊姊購買系爭重購地之應有部分12分之1，並申請核准重購自用住宅用地退稅經管制有案；本次再向配偶購買「同處」應有部分12分之2土地，應僅為該處自用住宅用地持分之增加，難謂上訴人有「重購他處」自用住宅用地之事實，自不符合土地稅法第35條第1項第1款所稱之「另行購買」；否則倘如上訴人所言，則位處都會型之高地價自用住宅用地，縱使地上建物僅數層中之1戶或1層，只要設算重購土地地價大於出售土地地價，即可一再利用分次購買同處之自用住宅用地持分，達到多次重購退稅之目的，此非土地稅法第35條之立法本意，亦有違實質課稅之公平原則，被上訴人否准其退稅申請，並無不合，上訴人自無因被上訴人之違法處分而遭受損失403,618元可言，上訴人再合併提起此項請求，自非可採等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式(交易形式)，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(二)次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」「前條第1項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；……」及「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款、第36條及同法施行細則第4條分別定有明文。
揆諸上述土地稅法第35條之立法意旨，係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。
(三)經查，系爭重購地原為上訴人之岳父與其他共有人共有，應有部分各4分之1，其地上一棟4層建物由各共有人分別所有。而上訴人之岳父將其上開房地移轉予上訴人配偶及其姐妹等3人共有(即渠等就上開房地之應有部分均各為3分之1、12分之1)，上訴人夫妻已於90年7月分別向另2名姊妹購買渠等持有上開房地之應有部分，上訴人並以其於2年內出售臺北縣自用住宅土地，申請重購退稅核准在案。嗣上訴人於96年7月間出售上開舜耕段自用住宅土地予其兄嫂蔡翠雲；於同年11月27日出售上開大松段自用住宅土地應有部分11100分之5878予侄子曾泓智，再於同年12月14日向其配偶以買賣方式取得系爭重購地之應有部分12分之2，上訴人亦於同月17日將上開大松段自用住宅土地剩餘應有部分11100分之5222贈與其配偶；並上訴人之侄子曾泓智以318萬5700元向上訴人購得上開大松段自用住宅土地，其購地資金來源其中200萬元係來自上訴人夫妻各贈與100萬元，因認上訴人係經由安排、創設外觀為「出售」、「重購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，藉以墊高前開自用住宅用地之移轉現值，並達規避土地增值稅之核課等情，業據原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核其認定事實與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、經驗法則或證據法則等情事。是綜觀本件土地移轉方式及交易過程，上訴人所為，顯係透過形式上合法但違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成形式上符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避其移轉土地應納之土地增值稅，故依上揭說明，上訴人所為自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明。從而，被上訴人依上訴人所為租稅規避行為之經濟實質，認與土地稅法第35條重購退稅之立法目的及實質課稅公平原則相違背，而否准退還其已繳納出售上開舜耕段及大松段土地之土地增值稅，原審予以維持，核無不合，亦與租稅法定原則無違。又財政部89年6月3日台財稅字第0890453912號函，係針對非屬租稅規避之夫妻之一方自他方受贈土地後，又訂約將該土地售予原配偶，再重購另一筆土地，可否依土地稅法第35條規定申請退還已納土地增值稅而為之釋示，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，故上開函釋於本件自無從予以援用，上訴意旨執該函釋為指摘，亦無可採。另本件上訴人所為既屬租稅規避行為，被上訴人本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為准否退還土地增值稅之基礎，故財政部98年10月22日台財稅字第0980407640號函釋於本件是否援用，即與本件判決之結論無影響，是上訴意旨針對原判決援用上開函釋，執司法院釋字第415號、542號解釋、法律保留則及憲法第19條租稅法律主義之規定所為原判決違法之指摘，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
(四)綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 伍 榮 陞