最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1222號上 訴 人 臺灣省石門農田水利會代 表 人 莊玉光訴訟代理人 卓聖圍律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文
參 加 人 桃園縣政府水務局代 表 人 李戎威上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院97年度訴字第1846號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段178-3、178-4、199-5、200-2、208-1、208-2（民國【下同】94年2月18日分割出208-8地號土地，面積232平方公尺，94年11月9日分割出208-10、208-21地號土地，95年3月13日再分割出208-22地號土地；上開土地下稱系爭土地）、200-6及208-15地號等8筆土地，依桃園縣楊梅地政事務所（下稱楊梅地政事務所）94年7月12日楊地價字第0940006953號函（下稱楊梅地政事務所94年7月12日函）送「楊梅都市計畫公共設施完竣地區範圍」土地清冊資料所載，系爭土地公共設施業已完竣，被上訴人（97年1月16日改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處，改制後為桃園縣政府地方稅務局）遂依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地90年至95年地價稅共計新臺幣（下同）1,722,773元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人以系爭208-8地號土地經上訴人於95年2月7日移轉予訴外人陳珊宇，遂以96年12月28日桃稅法字第0960074688號復查決定，維持系爭土地90年至94年地價稅共計1,426,411元，並撤銷系爭土地95年度地價稅296,362元後，重新核定前開土地地價稅278,986元。上訴人就不利部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，乃提起行政訴訟，經原審法院於98年4月28日依職權裁定命桃園縣政府水務處（現為桃園縣政府水務局）輔助參加被上訴人之訴訟，並以97年度訴字第1846號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分關於原核定補徵地價稅逾1,443,246元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人就不利部分猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決不利上訴人部分，並撤銷訴願決定及原處分關於核定補徵上訴人所有系爭178-3（面積557平方公尺）、178-4（面積472平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）、200-2（面積434平方公尺）及208-2（面積282平方公尺）地號等5筆土地地價稅部分，且被上訴人就上開撤銷部分，應作成核定上訴人就系爭178-3（面積557平方公尺）、178-4（面積472平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）及200-2（面積434平方公尺）地號等4筆土地，自90年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分；就系爭208-2（面積282平方公尺）地號土地，自91年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人係依農田水利會組織通則設立登記之公法人，且上
訴人之財產處理，均須按照行政院農業員會（下稱農委會）所制頒之「農田水利會財務處理辦法」、「農田水利會財產處理要點」等相關規定為處置，足見系爭土地為公有土地，依平均地權條例第25條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第9款規定，應免徵地價稅。
(二)、依水利法第3條、第82條及同法施行細則第4條、第20條、
第53條及第138條規定可知，水利建造物用地包括「圳溝底」與「週邊必要用地」。系爭土地自43年石門大圳施設以來，即係作為農田水利事業用地，迄未改變，此有系爭土地之登記謄本、地籍圖及石門大圳標示圖可稽，且經桃園縣政府96年1月3日府水區字第0960006573號函所附參加人96年1月2日會勘紀錄，認定系爭178-3、178-4、199-5及200-2地號土地為水利建造物。蓋系爭178-3（面積699平方公尺）、178-4（面積626平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）及200-2地號（面積525平方公尺）等4筆土地，係石門大圳灌溉圳溝用地，屬於引水之水利建造物用地，係屬土地稅減免規則第7條第1項第9款所定之「引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地」，或同規則第8條第1項第8款所定之「經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地」，最少亦應認係圳溝堤防岸邊之預留地，屬於引水道機具或渠道防患用地，均為引水建造物之延伸，而與引水圳溝具有不可分割使用之必要之土地，自應免徵地價稅。
(三)、系爭208-1地號土地（面積272平方公尺）及208-2地號土
地（面積1,494平方公尺），現為農田水利灌溉事業之農業用地，地目為「溜」，依法非經縣（市）水利主管機關即桃園縣政府核准，不得變更為其他使用，有桃園縣政府96年9月7日府水區字第0960299681號函（下稱桃園縣政府96年9月7日函）、經濟部水利署96年9月5日經水綜字第09651220520號函（下稱經濟部水利署96年9月5日函）可稽，故不論就形式或實質上觀察，系爭土地既係自石門大圳施設時起，均確作農田水利事業之用，則依平均地權條例第3條及第22條第1項規定，縱有些許土地遭他人不法占用，仍屬妨害所有權排除之問題，惟尚不影響系爭土地係為農田水利事業使用，自應免徵地價稅。況依楊梅地政事務所98年2月20日楊地價字第0985000070號函（下稱楊梅地政事務所98年2月20日函），略以「……故旨揭土地複查後應僅認定178-3、178-4、208-1、208-2地號等4筆土地屬裡地，非屬公共設施完竣地區，本所前函送『楊梅都市計畫公共設施完竣地區土地清冊』應刪除該4筆土地……。」則被上訴人以系爭土地公共設施業已完竣為由，依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵系爭土地90年至95年地價稅，自係於法無據。被上訴人未依法規範意旨整體觀察「圳溝用地」範圍，亦未考量上訴人係秉政府推行「農田水利事業」為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公共（益）目的使用之土地，逕予課徵地價稅，顯屬於法有違等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核定上訴人所有系爭178-3（面積595.5平方公尺）、178-4（面積522.5平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）及200-2（面積525平方公尺）地號等4筆土地自90年起至95年按一般稅率課徵地價稅；暨系爭208-1（60平方公尺）及208-2（面積384平方公尺）地號等2筆土地自91年起至95年按一般稅率課徵地價稅部分，且被上訴人就上開撤銷部分，應作成核定上訴人就系爭178-3、178-4、199-5及200-2地號等4筆土地，自90年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅或改為課徵田賦之行政處分；就系爭208-1及208-2地號等2筆土地，自91年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅或改為課徵田賦之行政處分（原判決誤植為撤銷訴願決定及原處分）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人所有系爭178-3、178-4、208-1及208-2地號等4筆
土地，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書所載，係屬「楊梅都市計畫」（62年9月14日發布實施）土地，使用分區係「住宅區」。次依楊梅地政事務所98年2月20日函，上開4筆土地固屬都市計畫公共設施尚未完竣之都市土地，惟依水利法第46條、土地稅減免規則第8條第1項第8款、農田水利會組織通則第11條後段規定及桃園縣政府98年3月20日府水區字第0980095594號函（下稱桃園縣政府98年3月20日函）可知，系爭178-3及178-4地號土地，宗地面積分別為699平方公尺、626平方公尺，係石門大圳於石門水庫規劃興建時，一併由政府專責籌設辦理之土地，廢省前由臺灣省政府負責，廢省後由參加人接管。
(二)、然經被上訴人現場勘查結果，其地上溝渠僅占上開土地面
積各計103.5平方公尺，被上訴人乃依土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，就系爭178-3及178-4地號土地上開溝渠用地，予以免徵地價稅在案。嗣經楊梅地政事務所複丈結果，發現與被上訴人為核定時所據之面積有誤差，系爭溝渠分占之面積應各為142平方公尺及154平方公尺，故被上訴人願意將本件依複丈成果圖所載面積重為核定。然系爭178-3及178-4地號土地除上開溝渠用地外，其餘部分係雜草叢生，依桃園縣政府96年3月3日府水區字第0960066940號函（下稱桃園縣政府96年3月3日函）意旨，非屬水利建造物。又依土地稅法第22條第2項規定及桃園縣政府98年3月9日及3月19日府農管字第0980078079號、第0000000000號函（下稱桃園縣政府98年3月9日函、98年3月19日函），上開4筆土地即應認屬於公共設施未完竣以前，空置不為農業使用之土地，依財政部75年8月30日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年8月30日函）意旨，不符土地稅法第22條土地作農業使用得課徵田賦之規定，又因已規定地價，自應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
(三)、系爭208-1及208-2地號土地（宗地面積分別為272及1,494
平方公尺）部分，其中208-1地號係於90年10月3日分割自208地號土地，然系爭208-1地號土地經被上訴人現場勘查結果，其上並無池體，且有部分係搭建鐵皮屋或閒置中，尚難認其事實上係供水利設施及各項建造物使用；至208-2地號土地經現場勘查結果，其上雖有水池，惟亦有部分供私人搭建鐵皮屋及其出入通道（門牌號碼○○○鎮○○路58之2、58之3號，建物面積為282平方公尺）、種菜、池塘使用，故被上訴人就上開土地上池塘等水利使用面積計838平方公尺部分，免徵地價稅在案，其餘656平方公尺部分，因尚難認定事實上係供水利設施及各項建造物使用；另系爭200-2及199-5地號等土地，亦已舖設水泥並供建築房屋（門牌號碼○○○鎮○○路92、94號）使用（系爭199-5地號土地建物坐落面積合計223平方公尺、系爭200-2地號土地建物坐落面積合計297平方公尺），皆不符土地稅法第6條「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地，得予適當之減免」之規定，被上訴人乃按土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法並無違誤。
(四)、被上訴人於98年8月28日派員會同上訴人及楊梅地政事務
所人員現場勘查時，經系爭土地上之建物之所有權人表示，其已向上訴人支付土地使用費用。是以，上訴人一方面向地上住戶要求支付費用，另一方面要求被上訴人依土地稅減免規則第8條規定予以減免地價稅，有違稅法上應負之特殊目的及租稅公平正義。且被上訴人既查得上訴人違反土地稅法規定，自得依土地稅減免規則第30條規定補徵上訴人地價稅。
(五)、綜上，系爭178-3及178-4地號土地，僅有部分面積係水圳
（即楊梅地政事務所測量成果圖上所標示為「辛」之部分）得減免地價稅外，其餘部分無法減免；系爭199-5地號土地因蓋滿民房及鋪設水泥，整筆皆無水利建造物，故整筆土地都要課稅；系爭200-2地號土地，除其中91平方公尺得減免地價稅外，其餘部分其上有建物，故應課徵地價稅；系爭208-1地號土地全部免徵地價稅、系爭208-2地號土地免徵1,212平方公尺部分之地價稅，其餘部分因有建物，故仍要課稅等語，爰求為判決原核定補徵地價稅1,705,397元，超過1,443,246元部分予以撤銷，且本件地政測量規費計24,000元，應由上訴人負擔。
四、參加人答辯略以：
(一)、按經濟部83年2月14日水002811號函（下稱經濟部83年2月
14日函）解釋水利法第46條所指之各種水利建造物，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造已達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之。又依經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580號函（（下稱經濟部水利署94年11月25日函）意旨，申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項所定於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准。再水利會之灌排圳路屬水利法第46條第1項規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關核准。上述水利會之灌排圳路之主管機關，乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。另依水利法第46條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。惟上訴人業已成立數十年，早期設立時，其事業區域及灌溉系統均併由省主管機關核定，而其中業已涵蓋灌排圳路，故就個別灌排圳路之建造無需一一報核，僅於報廢時，依水利法第46條規定報地方主管機關核准。
(二)、依楊梅地政事務所土地複丈成果圖，石門大圳及巡圳道路
等水利法第46條規定之水利建造物，所占上訴人所有系爭178-3地號（地目：水，宗地面積699平方公尺，水圳坐落面積142平方公尺）及178-4地號（地目：水，宗地面積626平方公尺，水圳坐落面積154平方公尺）等2筆土地水圳坐落面積共計296平方公尺。另系爭208-1地號（地目：溜，宗地面積272平方公尺）、208-2地號（地目：溜，宗地面積1,494平方公尺，建物坐落面積282平方公尺）及208-15地號（地目：溜，宗地面積3平方公尺）等3筆土地，除其上之私人建物（坐落面積共計282平方公尺）非屬水利法第46條規定之水利建造物外，其餘灌排圳路、溜池等，核屬水利法第46條規定之水利建造物。至系爭199-5地號（地目：水，宗地面積407平方公尺，建物坐落面積223平方公尺）、200-2地號（地目：水，宗地面積525平方公尺，建物坐落面積297平方公尺）及200-6地號（地目：水，宗地面積25平方公尺）等3筆土地，建物坐落面積共計520平方公尺及空地部分，亦非屬水利法第46條規定之水利建造物，惟因水路未經上開楊梅地政事務所土地複丈成果圖標示，故仍應請被上訴人函文楊梅地政事務所測量水利建造物位置及面積等語（原判決贅載其聲明求為判決駁回上訴人在第一審之訴）。
五、原判決略以：
(一)、上訴人所有系爭178-3、178-4、208-1、208-2地號等4筆
土地，依桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書所載，係坐落於「楊梅都市計畫」（62年9月14日發布實施）範疇內，使用分區固係「住宅區」，然依楊梅地政事務所就原審法院函查事項，以98年2月5日楊地價字第0980000230號函覆略以，上開4筆地號土地因隔有他人土地，致無從通達計畫道路，應認為係裡地，非屬公共設施完竣地區，亦均未建築使用，應免徵地價稅，至於系爭199-5、200-2地號土地，因毗鄰上訴人所有坐落桃園縣○○鎮○○段200-9、200-15地號土地，可通達計畫道路，非屬裡地，係屬公共設施完竣地區，應予課徵地價稅等語。上訴人雖主張系爭土地上之石門大圳為水利建造物，惟石門大圳僅有引水、排水功能，係屬引水之建造物，並非水利建造物，且水利法第46條規定之「水利建造物」並未包括空地在內，是坐落於系爭土地上之建物，究有多少面積係符合水利法第46條規定之「水利建造物」要件，自應以實測為準。
原審乃依職權命兩造會同參加人及楊梅地政事務所勘驗並鑑測系爭土地及同段200-6、208-15地號等8筆土地結果，參加人認定坐落於該等地號上之建物符合水利法相關規定之「水利建造物」面積，詳如附表1所示；而被上訴人依楊梅地政事務所土地複丈成果圖及參加人所製作之附表1，據以核算本件地價稅後，分別按地號別、宗地面積、水利建物面積、地目及自90年度起至95年度止之「原課及補徵面積」、「重測後應稅面積」暨「原補徵」（金額）、「重核補」（金額）等項製作一覽表如附表2所示。
(二)、依桃園縣政府98年3月20日函內容可知，系爭178-3及178-
4地號土地係石門大圳於石門水庫規劃興建時，一併由政府專責籌設辦理之土地，廢省前由臺灣省政府負責，廢省後由參加人接管。經楊梅地政事務所複丈結果，系爭178-3及178-4地號土地上之建物，即本次複丈成果圖第3張所示水圳面積一覽表中之「辛」水圳，分占面積各為142平方公尺及154平方公尺係屬「水利建造物」，其餘部分係雜草叢生，則被上訴人以依桃園縣政府96年3月3日函意旨，認除上開「辛」水圳外，其餘非屬水利建造物，徵諸水利法第46條所指之「各種水利建造物」說明，即非無憑。
(三)、系爭208-1地號土地係於90年10月3日分割自208地號土地
，本次複丈結果，水利建造物面積為272平方公尺；系爭208-2地號土地地目別係「溜」，本身即應作蓄水使用，係屬水利法第46條第1項第3款規定之水利建造物，惟依本次現場測量結果，其上坐落鐵皮屋建物（門牌號碼○○○鎮○○路58之3號），如複丈成果圖所示「庚」之建物面積為282平方公尺，水利建造物面積則經鑑測為1,212平方公尺，至另一建物（面積合計31平方公尺）所占用之土地為208、208-3及208-9地號土地，因非屬本件爭執標的，爰不予論述；系爭199-5及200-2地號土地上已舖設水泥並建築房屋（門牌號碼分別○○○鎮○○路92、94號，系爭199-5地號土地建物坐落面積合計223平方公尺、系爭200-2地號土地建物坐落面積合計為388平方公尺），經本次勘驗鑑測系爭199-5地號土地之水利建造物面積為0，系爭200-2地號土地之水利建造物面積為91平方公尺；其他非本案爭執標的200-6地號土地之水利建造物面積為0，208-15地號土地之水利建造物面積為3平方公尺等情，此對照楊梅地政事務所土地複丈成果圖及參加人所製作之附表1亦明。
(四)、則被上訴人以系爭178-3及178-4地號土地僅複丈成果圖所
示「辛」水圳部分得免徵地價稅外，其餘部分無法減免；而系爭199-5地號土地整筆並無水利建造物，自應核課地價稅；至系爭200-2地號土地除其中91平方公尺係屬水利建造物，得減免地價稅外，其餘部分應予課徵地價稅；又系爭208-1地號土地整筆為水利建造物，應予免徵地價稅；再系爭208-2地號土地1,212平方公尺部分為水利建造物，應予免徵地價稅，其餘部分則無法減免，重為核定如附表2所示之一覽表，依水利法第46條規定及經濟部83年2月14日函釋、經濟部水利署94年11月25日函釋意旨，被上訴人認諾復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅金額共計1,705,397元中逾1,443,246元部分（即應予撤銷），其餘部分則主張應予維持，即屬有據。上訴人徒以系爭土地之地目皆係「水」或「溜」為由，遽謂系爭土地均應予免徵地價稅云云，顯係誤解，委無可採。
(五)、綜上，被上訴人所為復查決定（即原處分）關於原核定補
徵地價稅超過1,443,246元部分，業經被上訴人認諾尚有違誤在案，訴願決定予以維持，不無疏漏，上訴人訴請撤銷，即無不合，應予准許，其餘部分之復查決定（即原處分），洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，乃判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅逾1,443,246元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
六、本院查：
(一)、按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、「為發
展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於……水利、給水……等所使用之土地……，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」及「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」分別為土地稅法第1條、第6條、第14條、第22條第1項第2款、第2項及第40條所明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」及「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」分別為土地稅減免規則第8條第1項第8款及第30條所明定。再按「（第1項）興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：一、防水之建造物。二、引水之建造物。三、蓄水之建造物。四、洩水之建造物。五、抽汲地下水之建造物。六、與水運有關之建造物。七、利用水力之建造物。八、其他水利建造物。（第2項）前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。如因特殊情形有變更核准計畫之必要時，應由興辦水利事業人聲敘理由，並備具變更之計畫圖樣及說明書，申請核准後為之。但為防止危險及臨時救濟起見，得先行處置，報請主管機關備案。（第3項）未經主管機關核准而擅行施工之水利建造物，主管機關得令其更改或拆除。」及「興辦水利事業涉及其他目的事業主管機關職掌者，由水利主管機關會商辦理之。目的事業機關興辦目的事業涉及水利者，應商得水利主管機關同意。」分別為水利法第46條及第63條所規定。復按「水利法第46條所指之各種水利建造物，係以人為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造，以達其水利上目的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、取水井、橡皮埧、攔水堰、水庫等均屬之，無法一一列舉。」及「……三、查灌溉事業設施範圍經核定公告後，禁止水利法第63條之3第1項規定之行為，如非屬上開禁止行為之其他申請使用行為，則得由水利事業興辦人本於管理立場，審酌在不妨礙其灌排功能之前提下同意兼作其他使用，惟申請使用行為涉及水利法第63條之3第2項於圳路設施上或其界線內施設建造物時，應另經主管機關核准。四、又水利會之灌排圳路屬水利法第46條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經主管機關之核准。上述水利會之灌排圳路之主管機關，乃該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。另依同條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管機關核准之內容應已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。五、惟水利會業已成立數十年，早期設立時，其事業區域及灌灌系統均併由省主管機關核定，而其中業已涵蓋灌排圳路，故就個別灌排圳路之建造無須一一報核，僅於報廢時依上開第46條規定報地方主管機關核准。
」依序為經濟部83年2月14日函釋及經濟部水利署94年11月25日函釋所明釋。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就系爭土地經楊梅地政事務所複丈結果，系爭178-3及178-4地號土地地目均為「水」，僅複丈成果圖所示「辛」部分水圳，分占面積各為142平方公尺及154平方公尺係屬水利建造物，其餘部分雜草叢生，非屬水利建造物；系爭208-1地號土地地目為「溜」，複丈結果水利建造物面積為272平方公尺；系爭208-2地號土地地目為「溜」，複丈成果圖所示「庚」部分鐵皮屋建物（門牌號碼○○○鎮○○路58之3號），坐落面積為282平方公尺，水利建造物面積為1,212平方公尺；系爭199-5及200-2地號土地地目均為「水」，其上已舖設水泥並建築房屋（門牌號碼分別○○○鎮○○路92、94號，系爭199-5地號土地建物坐落面積合計223平方公尺、系爭200-2地號土地建物坐落面積合計為388平方公尺），系爭199-5地號土地之水利建造物面積為0，系爭200-2地號土地之水利建造物面積為91平方公尺等情，有楊梅地政事務所土地複丈成果圖及參加人所製作之附表1可稽。則被上訴人以系爭178-3及178-4地號土地僅複丈成果圖所示「辛」水圳部分得免徵地價稅外，其餘部分無法減免；而系爭199-5地號土地整筆並無水利建造物，自應核課地價稅；至系爭200-2地號土地除其中91平方公尺係屬水利建造物，得減免地價稅外，其餘部分應予課徵地價稅；又系爭208-1地號土地整筆為水利建造物，應予免徵地價稅；再系爭208-2地號土地1,212平方公尺部分為水利建造物，應予免徵地價稅，其餘部分則無法減免，重為核定如附表2所示之一覽表，依上揭水利法第46條規定及經濟部83年2月14日函釋、經濟部水利署94年11月25日函釋意旨，被上訴人認諾復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅金額共計1,705,397元中逾1,443,246元部分尚有違誤，應予撤銷，其餘部分則主張應予維持，即屬有據。訴願決定維持該認諾應予撤銷部分，不無疏漏，上訴人訴請撤銷，即無不合，應予准許，訴願決定另維持其餘部分，並無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回，乃判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）關於原核定補徵地價稅逾1,443,246元部分，並駁回上訴人其餘之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、按「（第1項）農田水利會以秉承政府推行農田水利事業
為宗旨。（第2項）農田水利會為公法人。」、「本通則所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府。」固分別為農田水利會組織通則第1條及第4條所明文，且按農田水利會之財產，固均須依據行政院農業委員會訂定發布之農田水利會財務處理辦法、農田水利會財產處理要點等相關規定處置。惟按「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」為土地稅法第7條所明定，則農田水利會有之土地，尚非土地稅法第7條所定之公有土地。又按司法院釋字第518號解釋僅謂：依農田水利會組織通則之相關規定，農田水利會法律上之性質與地方自治團體相當，非謂其即為地方自治團體，亦難因該號解釋遽謂農田水利會有之土地為土地法第7條所定之公有土地。另按「凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」固為國有財產法第2條第2項所規定，惟按「本法第2條第2項所稱『凡不屬於私有或地方所有之財產』，係指未經登記之不動產或未確定權屬為私有或地方所有之財產。」為同法施行細則第3條所明定，是業經登記為農田水利會有之土地，因非國有財產法第2條第2項所定之國有財產，自非土地為土地法第7條所定之公有土地。準此，系爭土地既登記為上訴人所有，則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定而訂定之土地稅減免規則第7條第1項第9款：「下列『公有土地』地價稅或田賦全免：……
九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」之規定，於本案尚無適用之餘地。故上訴人主張上訴人所有系爭土地為公有土地，判斷其地價稅是否全免，應依土地稅減免規則第7條第1項規定為據，詎原判決認定系爭土地為私有土地，判斷其地價稅是否減免，應依土地稅減免規則第8條第1項規定為據，其適用法規顯有錯誤。且本件爭執免稅之範圍，乃在水利用地之範圍，而非水利建造物之範圍，原判決竟將水利建造物用地與水利建造物混為一談，判斷系爭土地地價稅是否全免，不以水利建造物用地為據，卻以實測之水利建造物為據，顯有適用法規不當之違法。且原判決未審酌石門大圳設立之歷史等因素而為法意解釋，僅以製作判決之邏輯自足解釋法令，自有不當。原判決又對經濟部水利署94年11月25日函說明五所示歷史水利建造物用地，核與系爭178-3、178-4、199-5、200-2號等4筆土地係省主管機關依法徵收作為水利用地，於78年贈與登記為上訴人所有，而系爭208-2號土地為溜池用地，亦為水利法所列管之土地，及該函說明四所示之「及其用地範圍」捨棄不提，亦未見於判決理由記載如何准駁之理由，自屬違法云云，無非係執其歧異之法律見解，遽謂系爭土地為公有土地，且不問是否實際為水利建造物所使用之土地，整筆土地為水利建造物用地，依土地稅減免規則第7條第1項第9款規定，其地價稅應全免，容有誤解，委無可採。
(四)、原判決業已引據水利法第46條規定及經濟部83年2月14日
函釋意旨，而敘明水利法第46條規定之水利建造物並未包括空地在內，是上訴人猶主張石門大圳圳溝兩側各約10公尺土地為水利建造物之必要用地，其功能除圳溝引水溢堤防患外，並便利機具進出維護圳溝，故在無礙引水、防洪與機具進出維護、修繕等功能情形，設為空地或成為道路，與水利建造物合目的性使用並無違背。原判決未詳實調查系爭土地是否為水利建造物用地，且對系爭土地整體之使用目的是否作為水利使用而為水利建造物用地範圍，亦未於理由項下說明，顯有判決不備理由之違法云云，容有誤會，亦不足採。
(五)、綜上所述，原判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）
關於原核定補徵地價稅逾1,443,246元部分，並駁回上訴人其餘之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不利上訴人部分違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於核定補徵上訴人所有系爭178-3（面積557平方公尺）、178-4（面積472平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）、200-2（面積434平方公尺）及208-2（面積282平方公尺）地號等5筆土地地價稅部分，且被上訴人就上開撤銷部分，應作成核定上訴人就系爭178-3（面積557平方公尺）、178-4（面積472平方公尺）、199-5（面積407平方公尺）及200-2（面積434平方公尺）地號等4筆土地，自90年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分；就系爭208-2（面積282平方公尺）地號土地，自91年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 東 都法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 莊 俊 亨