最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1223號上 訴 人 臺灣省石門農田水利會代 表 人 莊玉光訴訟代理人 卓聖圍律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年4月6日臺北高等行政法院98年度訴更一字第75號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）94年5月間就其所有坐落桃園縣○○鎮○○○段99-12、99-18、156-1、164-10及164-34地號等5筆土地（下稱系爭土地），申請減免地價稅，經被上訴人所屬楊梅分處派員於94年6月17日會同桃園縣楊梅地政事務所（下稱楊梅地政事務所）現場勘查結果，系爭土地供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占其各筆土地面積3分之1，其餘3分之2土地面積，其地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化股份有限公司（下稱東電化公司）貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，被上訴人遂依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，核定系爭土地面積各3分之l，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3分之2面積核無減免地價稅之規定，仍依法應課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷前開核定處分，著由原處分機關另為適法之處分。嗣經被上訴人於94年10月24日會同水利主管機關桃園縣政府水務局、楊梅地政事務所及上訴人再赴現場覆勘，並經桃園縣政府95年1月19日府水區字第0950004185號函核復：「……該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物。」被上訴人遂以95年2月22日桃稅楊壹字第0950001182號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第2781號判決（下稱前審判決）駁回。上訴人仍不服，提起上訴，經本院98年度判字第596號判決廢棄前審判決，發回原審法院。於訴訟繫屬中，被上訴人所屬楊梅分局以99年3月1日桃稅楊土字第0990000660號函（下稱99年處分）撤銷原處分，另重為處分，原審法院遂以98年度訴更一字第75號判決（下稱原判決）駁回上訴人在第一審之訴。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於核定上訴人所有系爭99-12（課稅面積1,946.67平方公尺）、99-18（課稅面積2,342平方公尺）、156-1（課稅面積4,293.33平方公尺）、164-10（課稅面積1,487.33平方公尺）及164-34（課稅面積378.67平方公尺）地號等5筆土地各課徵地價稅部分，且被上訴人就上開撤銷部分，應作成核定上訴人就系爭土地面積3分之2（分別為1,946.67平方公尺、2,342平方公尺、4,293.33平方公尺、1,487.33平方公尺及378.67平方公尺）部分，自94年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分，或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、系爭土地係石門大圳灌溉圳溝用地，屬於引水水利建造物
用地，符合土地稅減免規則第7條第1項第9款、第8條第1項第8款與第9條免徵地價稅之規定。且一般圳溝堤防岸邊之預置空地是屬引水道機具或渠道防患用地，均屬於引水建造物之延伸，與引水圳溝具有不可分割使用之必要用地。故在無礙引水、防洪與機具進出維護等功能情形，適度綠美化，對於鄉鎮市之整體容貌與社區生活機能之提昇，助益甚大，自屬合目的性使用，亦即本件圳溝邊少許用地即使被民眾鋪設水泥地板或瀝青或臨時停車使用，均屬無礙水利建造物土地使用本質與功能。被上訴人及桃園縣政府僅核定石門大圳「圳溝底」部分（約占整筆圳溝使用土地面積3分之1）免徵地價稅，其餘屬於圳溝岸邊用地總面積3分之2，竟以一般用地稅率課徵地價稅，顯未整體觀察圳溝用地，亦未考量上訴人為秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公益目的使用之土地，其單純以增加稅收立場，且所為課徵地價稅面積，以何事實作為準據，迄未提供主管測量機關之測量成果圖作為根據，該項處分及訴願決定自有不當。況系爭土地之地目為「水」，形式上已可充足免稅條件，被上訴人以楊梅鎮都市計畫公共設施完竣地區土地清冊所載，系爭土地屬於公共設施完竣地區，土地使用區分為「工業區」等情作為課徵地價稅理由，顯然有偏失。又上訴人係依農田水利會組織通則設立登記，該通則第1條規定「農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨。農田水利會為公法人。」又以目的事業區分並為公益法人，核無爭議。而土地稅減免規則第7條、第8條所列各款與第9條規定免稅之理由，無非基於公益事項而為免稅，上訴人所請，倘查無具體條文可資適用，依「相類似之案件，應為相同處理」之類推適用之法理，亦應予系爭土地地價稅全免，始為允當。
(二)、「水利建造物用地」與「水利建造物」尚屬不同之文義，
被上訴人既認上訴人所有石門大圳之圳溝為水利建造物，惟對於圳溝用地如何界定其使用範圍，未予說明，顯然適用法規不當或有理由不備之違法。又圳溝岸邊土地被施設瀝青、水泥地板等而有停車、通行使用情形，均無礙圳溝功能與維護運作情形，況被上訴人課徵地價稅面積大都雜草叢生之圳溝堤岸，所稱被停車、通行使用部分亦均屬臨時使用性質，與永久占用之構建地上建築物顯不相當，且上訴人已對於可得特定之臨時使用人函請回復原狀。又所稱土地被臨時停車、通行使用，上訴人迄未變更水利建造物用地屬性或有出租他人使用情形，自難以公眾少許臨時使用圳溝兩岸用地，作為圳溝堤防使用地得予課徵地價稅之依據等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核定上訴人所有系爭土地面積3分之2各課徵地價稅部分，且被上訴人就上開撤銷部分，應作成核定上訴人就系爭土地面積3分之2部分，自94年度起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、系爭土地前經被上訴人於94年6月17日會同楊梅地政事務
所勘查現場，係供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占各筆土地面積3分之1，其餘3分之2面積地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，復依桃園縣政府94年9月20日府法訴字第0940214495號訴願決定書：「……有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與……爰將原處分撤銷，由原處分機關……查明另為適法處分。」意旨，被上訴人復於94年10月24日再會同水利主管機關桃園縣政府水務局、楊梅地政事務所及上訴人至現場覆勘情形為：系爭99-12及99-18地號等2筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道（含斜坡、草皮、矮樹）外，其餘約3分之2土地面積供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；系爭156-1地號土地，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）外，劃有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；系爭164-10地號土地，河寬約占土地總寬度3分之1，左側原為力麗家俱停車場，現力麗家俱已遷移，仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；系爭164-34地號，河道寬度占土地總寬度3分之1，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地，此有被上訴人94年10月31日桃稅楊壹字第0940035069號函、會勘紀錄表及現場照片可稽。
(二)、被上訴人依經濟部水利署94年11月25日經水政字第094504
13580號函，以系爭土地經現場會勘之使用情形，函請桃園縣政府水務局就系爭土地地上建造物是否全部均屬引水、蓄水、洩水等各項水利建造物用地及其核定範圍予以查明確認，業經桃園縣政府95年1月19日府水區字第0940004185號函以：「……二、……現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。三、另貴處函詢該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物……。」核復在案，準此，系爭土地屬於灌溉圳溝用地各占系爭土地面積3分之1部分，被上訴人業以95年2月7日桃稅楊壹字第0940008361號函，准予自89年起免徵地價稅；另供土地公廟使用部分，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅在案；而其餘面積土地地上鋪設水泥（或瀝青）劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景、告示牌並於該東電化公司場外亦劃有停車位供停放車輛使用，且大部分土地圍入東電化公司廠區內，而其餘廠外部分土地亦非屬供公共通行之必要土地，此既經水利主管機關確認不屬水利法規範之水利建造物，自無農田水利會組織通則第11條及土地稅減免規則第8條第1項第8款免徵地價稅規定之適用，亦與土地稅減免規則第9條及相關減免地價稅之規定不合，依土地稅法第14條規定，仍應核課地價稅。另上訴人主張已發函請土地上之使用人將土地回復原狀乙節縱然屬實，亦為原處分書作成後始發生之事件，與原處分並非屬同一事件，倘系爭土地嗣後有變更使用情事者，上訴人應依法另案提出申請。
(三)、系爭土地原經被上訴人於94年10月24日現場勘測核定水圳
減免面積計5,234平方公尺，此面積亦為上訴人於原審所不爭執，惟依楊梅地政事務所98年12月11日土地複丈成果圖所示，水圳面積應為4,038平方公尺，觀諸改制前本院62年判字第298號判例意旨：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」準此，被上訴人原核定減免水圳面積計5,234平方公尺，仍應予維持。另楊梅地政事務所就系爭土地之複丈費用計12,300元，惠請原審法院於終結判決將此費用裁判為訴訟費用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
上訴人因地價稅事件，不服原處分，提起訴願，遭決定駁回後，提起撤銷訴訟，經前審判決駁回後，提起上訴，經本院98年度判字第596號判決廢棄前審判決，發回原審法院。惟於訴訟繫屬中，被上訴人所屬楊梅分局業以99年處分載明「……有關貴會不服本分局核定94年地價稅提起行政訴訟乙案，因原核准減免面積與楊梅地政事務所測量之面積不符，本分局原於95年2月22日桃稅楊土字第0950001182號函之處分（即原處分）予以撤銷，另重為處分詳如說明一，請查照。」等語，而將原處分撤銷在案，則上訴人請求撤銷之原處分，業經被上訴人自行撤銷而不存在，依改制前本院27年判字第28號及30年判字第16號判例及司法院釋字第213號解釋意旨，上訴人之訴顯無訴之利益，欠缺權利保護必要，在法律上為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「行政訴訟原以官署之處分為標的，倘事實上原處分已
不存在，則原告之訴因訴訟標的之消滅即應予以駁回。」及「當事人請求標的消滅，其訴訟關係即應視為終結。」改制前本院27年判字第28號及30年判字第16號分別著有判例。次按「行政法院27年判字第28號及30年判字第16號判例，係因撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分之存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或續行訴訟之必要；首開判例，於此範圍內，與憲法保障人民訴訟權之規定，自無牴觸。惟行政處分因期間之經過或其他事由而失效者，如當事人因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，仍應許其提起或續行訴訟，前開判例於此情形，應不再援用。」為司法院釋字第213號解釋在案。
(二)、上訴人因地價稅事件，不服原處分而提起訴願，遭決定駁
回後，提起撤銷訴訟，經前審判決駁回後，提起上訴，經本院98年度判字第596號判決廢棄前審判決，發回原審法院。惟於原審法院訴訟進行中，被上訴人所屬楊梅分局業以99年處分撤銷原處分，而上訴人又未敘明其因原處分之撤銷而有何可回復之法律上利益，則本件撤銷訴訟標的之原處分，業經被上訴人所屬楊梅分局以99年處分撤銷而不存在，原判決爰依上揭改制前本院27年判字第28號及30年判字第16號判例及司法院釋字第213號解釋意旨，認為上訴人之訴顯無訴之利益，欠缺權利保護必要，在法律上為無理由，而判決駁回上訴人在第一審之訴，本院核無不合。
(三)、又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」為行政程序法第117條前段所明定。本件觀諸被上訴人所屬楊梅分局99年處分：「主旨：有關貴會不服本分局核定94年地價稅提起行政訴訟乙案，因原核准減免面積與楊梅地政事務所測量之面積不符，本分局原於95年2月22日桃稅楊壹（該99年處分誤植為「土」）字第0950001182號函之處分予以撤銷，另重為處分詳如說明一……。說明：
一、依桃園縣楊梅地政事務所98年12月11日楊地測字第0986000743號函所附之複丈成果圖所載，據以重行核算面積如下：……。三、依稅捐稽徵法第21條規定，補徵94年至98年差額之地價稅，隨文檢送各年期繳款書計5份，請依期限繳納。四、貴會對前項行政處分如有異議，請於文到翌日起30日內檢附有關證明文件向本分局申請重行調查核定；或依稅捐稽徵法第35條規定，於收到繳款書後繳納期間屆滿翌日起算30日內向桃園縣政府地方稅務局申請復查。」等語，足見被上訴人所屬楊梅分局係因「原核准減免面積與楊梅地政事務所測量之面積不符」，認原處分有違誤之處，而依行政程序法第117條前段規定，依職權撤銷原處分之全部，自毋庸經桃園縣政府訴願審議委員會授權撤銷。是上訴人主張該99年處分未經桃園縣政府訴願審議委員會授權撤銷，有同法第111條第6款「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」或第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之情形，又未經桃園縣政府訴願審議委員會依同法第114條規定補正，自屬無效，且依同法第110條第4項規定，自始不生效力。原判決誤認該99年處分業經桃園縣政府訴願審議委員會授權，遽謂該99年處分為合法之行政處分，且以原處分業經該99年處分撤銷而不存在為由，未進一步為實體判決，顯有適用法規不當之違法云云，容有誤解，委無可採。
(四)、復按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相
同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰……三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」固為行政程序法第116條第1項第3款所規定。惟被上訴人所屬楊梅分局係依行政程序法第117條前段規定，依職權以其99年處分撤銷原處分之全部，已如前述，而非依同法第116條第1項前段違法行政處分之轉換規定，將原處分轉換為另一合法之行政處分，俾違法行政處分所包含之合法部分，繼續維持其效力；而單就原處分之撤銷而言，並非更不利於上訴人。又依同法第118條規定，原處分經被上訴人所屬楊梅分局以該99年處分撤銷後，溯及既往失其效力；雖該局以該99年處分另重為處分（詳如其說明一），惟由其說明四教示文字，請上訴人依法申請復查以觀，核屬第二次裁決。至於該第二次裁決是否較原處分更不利於上訴人，有無違反不利益變更禁止原則，是否無效或違法，應由上訴人另循行政爭訟程序救濟，尚非本件所得審究，且縱有無效或違法之情事，亦不影響原處分業經撤銷，溯及失效之效力。是上訴人主張該99年處分另重為處分部分較原處分更不利於上訴人，依同法第116條第1項第3款規定及改制前本院62年判字第298號判例意旨，該部分違反不利益變更禁止原則，依同法第112條規定，該99年處分全部無效，原判決採認該99年處分，並據以推論原處分撤銷為合法，其採證違反論理、經驗法則，而有適用法規不當之違法云云，亦有誤會，尚不足採。
(五)、本件撤銷訴訟標的之原處分，既經被上訴人所屬楊梅分局
以99年處分撤銷而不存在，上訴人之訴及上訴均無訴之利益，欠缺權利保護必要，則上訴意旨所稱各項實體上之理由，均與判決結果不生影響，自毋庸再予審酌。
(六)、綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於核定上訴人所有系爭99-12（課稅面積1,946.67平方公尺）、99-18（課稅面積2,342平方公尺）、156-1（課稅面積4,293.33平方公尺）、164-10（課稅面積1,487.33平方公尺）及164-34（課稅面積3
78.67平方公尺）地號等5筆土地各課徵地價稅部分，且被上訴人就上開撤銷部分，應作成核定上訴人就系爭土地面積3分之2（分別為1,946.67平方公尺、2,342平方公尺、4,293.33平方公尺、1,487.33平方公尺及378.67平方公尺）部分，自94年起至減免原因消滅為止，應予免徵地價稅之行政處分，或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 東 都法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 15 日
書記官 莊 俊 亨