最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1230號上 訴 人 東森電視事業股份有限公司代 表 人 施維德訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1290號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）293,087,994元，被上訴人依申報數核定，嗣經查獲列報上訴人支付董事蔡雪卿（下稱蔡君）之薪資6,318,000元，重行核定286,769,994元，應補稅額1,579,500元。
上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人憑臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2號刑事判決有關蔡君虛領薪資之內容為據，惟蔡君非被告，且該案未獲刑事終局判決確定，尚不得作為被上訴人所為處分之惟一依據；況刑事調查尚有利於上訴人之證人證詞，亦須一律注意，否則即有違行政程序法第9條規定。（二）上訴人確與蔡君簽有服務合約書，蔡君亦依約提供市場分析、公司規劃等勞務服務，有證人陳安祥民國97年3月3日於審判時之證詞及證明文據可證，上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第11款之規定，取具得列薪資費用之相關憑證，依法自得列報為薪資支出。至蔡君身兼東森美洲公司董事長，依財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋所示，公司董事長尚無不得兼職兼薪之限制，被上訴人自不得以蔡君身兼東森美洲公司董事長為由，否准上訴人認列支付予蔡君之薪資費用。被上訴人執意認該系爭款項為支付蔡君之董事報酬，否准上訴人認列是項費用，顯與事實不符。（三）本案支付蔡君系爭薪資金額亦為被上訴人所不爭，上訴人與蔡君訂有服務合約，蔡君並已依約提供專業服務，上訴人為取得該服務所支付之代價自得列報為薪資費用，縱非屬薪資費用，被上訴人既已肯認上訴人支付蔡君之事實，被上訴人悉數否准認列系爭薪資支出，即應屬其他費用，再否認為其他費用，亦應認列為其他損失，否則即有違費用應有所歸屬之所得計算法理原則，已違租稅法上量能課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）按營利事業在稅法上欲認列費用支出，除應具有真實性外，仍須是企業為經營本業或附屬業務所發生，始得認列。經檢視上訴人提示蔡君提供勞務之佐證資料，如蔡君經選任為東森美洲公司董事及總裁、參與東森美洲公司變更公司名稱會議、被授權簽發東森美洲公司支票、匯票及其他付款工具之權限等證明文件，均顯示蔡君係以董事或總裁身分為東森美洲公司在美地區提供勞務，與服務合約中須提供上訴人美洲市場資訊及拓展業務並不相同。又96年1月18日東森慈善基金會說明稿亦載明：「……近年來，蔡君除致力於慈善志業和修習佛法外，並不過問集團事務。」，上訴人主張顯有矛盾。（二）再參以臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴第2號及97年度金訴字第1號）判決書有關訴外人王令麟及張樹森就蔡君虛領薪資部分，益證蔡君既非上訴人所屬員工，系爭支出亦不符公司法第196條董事報酬規定，又無提供勞務之事實，上訴人匯予蔡君之支出自屬本業及附屬業務以外之費用及支出，不得列為上訴人費用或損失。（三）臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）判決書有關王令麟及張樹森就蔡君詐領薪資部分，就刑事證據調查而言，不論就系爭勞務合約製作過程及蔡君是否實際參與上訴人推廣業務等事證，並無錯誤情形；又本件肇因於北機組查獲上訴人董事有詐領上訴人薪資情事，乃檢送相關事證通報被上訴人查核，被上訴人調查時亦曾函請上訴人陳述意見，故本件業經被上訴人依職權調查認定事實，並無上訴人所稱僅依臺北地院之一審判決認定事實之情事。再按刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。況本件系爭薪資係上訴人董事長王令麟、總經理張樹森、董事蔡君等人所虛增，業經前開刑事判決為同一之認定，是被上訴人因而剔除系爭薪資，自屬有據。（四）本案係董事長、經理人及董事基於共同犯意聯絡詐領公司薪資，未符查核準則第103條第2款各目規定，亦與財政部69年2月25日台財稅第31608函釋情節不同，上訴人就其曾向王令麟等人追償未果，確實無法追回等情，復未舉證以實其說，核不足採等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決為上訴人敗訴之判決，係以：當國家公部門發現特定營利事業之代理人，作了不合該營利事業利益而符合其自身利益之決策，並因此呈現「道德風險」時，公部門審查費用必要性之成本可降低，另外公部門之審查結果也可以輔助營利事業發現內部控管缺失，國家稅收也不會因為代理人不誠實之行為而意外遭受損失。因此，代理人不合常情利己行為之存在，足以使國家公部門例外核實嚴格審查營利事業費用支出之必要性。臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）刑事判決就「王令麟與第三人張樹森決定發給蔡君薪資」一事，已明白認定該等決策違反公司法第196條及「利益迴避法則」與「公司治理原則」。另由王令麟因擔任上訴人負責人執行公司事務而遭檢察官起訴一節觀之，即可確認王令麟發給蔡君鉅額薪資之決策對上訴人而言，存在著「道德風險」。一旦本案對薪資費用支出之必要性進行審查，則上訴人首應說明，蔡君有何學、經歷能勝任上開在美洲之勞務內容。其次則應提出蔡君之服務成果，縱使勞務成果無法完全量化及有體化，上訴人至少也應提出間接跡證證明。但上訴人對此卻未能提出任何積極事證證明該等薪資費用支出之必要性，則被上訴人以費用支出之必要性無法證明為由，否准此等薪資費用之認列，即無違誤。上訴人未提出蔡君之學、經歷資料，證明蔡君有通案宏觀整合媒體市場資訊及進行市場調查評估之能力（欲具備此等能力者，最低程度也要受有管理學院及傳播學院教授之基本學程，如經濟學、統計學、企業管理、市場調查、傳播理論等課程）。上訴人所提出之書證及人證，只能證明「上訴人有與蔡君簽約，蔡君並在美洲地區參與東森美洲公司之會議，而提供勞務」等情，因此得以該等薪資費用支出之真實性，但對必要性而言，完全無法提供任何證明。其中上訴人所舉東森美洲公司總經理陳安祥97年3月3日於刑事案件審判中所提供之證詞內容，也只證明「蔡君有參加東森美洲公司之會議，並對業務、人事或勞資糾紛表示意見或作決策」。事實上，當蔡君專業能力沒有客觀之佐證來支持，其為上訴人公司提供服務之必要性，即無法合理證明。原處分並無違法等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：「（第1項）判決應作判決書記載左列各款事項：．．．七、理由。．．．（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第2項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項、第189條所明定。其立法理由並敘明：「七、理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。」「判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以及證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。」是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。查原判決先以臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）刑事判決就「王令麟與第三人張樹森決定發給蔡君薪資」一事，已明白認定該等決策違反公司法第196條及「利益迴避法則」與「公司治理原則」。再謂上訴人未提出蔡君之學、經歷資料，證明蔡君有通案宏觀整合媒體市場資訊及進行市場調查評估之能力。即就蔡君有何學、經歷能勝任在美洲之勞務內容，未予說明，且未提出蔡君之服務成果，又無積極事證證明系爭薪資費用支出之必要性，因認被上訴人予以剔除蔡君之薪資，並無不合，固非無見。惟按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。…」本院59年判字第410號著有判例，故刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束行政法院，行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判。原判決以尚未確定之臺北地院96年度矚重訴字第2號（96年度矚重訴字第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號）刑事判決為論據，對於上開刑事案件中證人陳安祥、鄭吉崇、楊晴絢及蔣雨橋等人之證言是否可採，均未予審酌，自有違上開判例意旨，已非無可議。再者，企業主對事業之經營及規劃與市場業務開發能力，與其學歷、經歷、工作能力如何，是否有絕對必然關係，非無研求餘地，原判決復認蔡君無受有「管理學院及傳播學院教授之基本學程，如經濟學、統計學、企業管理、市場調查、傳播理論等課程」，且無何學、經歷能勝任系爭在美洲之勞務內容，自無法提供是項服務云云，亦嫌率斷，對於蔡君是否為上訴人之員工、所領取系爭支出是否屬公司法第196條董事報酬規定、蔡君有無提供勞務等攸關系爭支出是否確為上訴人之薪資費用，得否自當年度營利事業所得中扣除，均未予調查審認，而上訴人於原審主張援引之財政部60年4月30日台財稅第33176號函釋及所得稅法第32條第1款暨查核準則第71條第1款及第11款之規定，是否適用於本案，亦未予論斷，揆諸首揭說明，顯有理由不備之違法。上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 王 史 民