最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1238號上 訴 人 詮達保險代理人有限公司代 表 人 黃惠真被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年7月14日臺中高等行政法院99年度訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔
理 由
一、上訴人民國94年7月至10月及95年3月至5月間，無進貨事實取具迪倫有限公司（下稱迪倫公司）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,589,300元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元，遭被上訴人查獲，經審理違章成立，補徵營業稅額179,465元，並按所漏稅額179,467元處5倍之罰鍰897,335元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟，亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其為推展業務而委託迪倫公司印製廣告文宣及對外發送，而取得迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,589,300元。上訴人確有進貨之事實，且已支付款項予迪倫公司，所開立之支票，受款人為迪倫公司，並已存入該公司帳戶，僅因上訴人先前為迪倫公司代墊現金，故由迪倫公司領款後返還上訴人。被上訴人對上訴人有「無進貨事實，逃漏稅捐」之違章事實，應負舉證責任，不得僅以臆測之詞，認定上訴人與迪倫公司為虛偽交易。至被上訴人所援引臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官97年度偵字第24782號之起訴事實，本身仍待調查，不能作為認定上訴人違法事實之證據。而迪倫公司負責人戴昌雄於本件之地位相當於「共犯」，不得僅以其陳述，於無其他具體事證下，即認定上訴人無進貨事實，且未給付款項與迪倫公司。另罰鍰部分，因上訴人已因同一行為受刑事起訴，現於臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）審理中，被上訴人即不應再處以行政罰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人經營保險代理業，取具迪倫公司開立之統一發票銷售額合計3,589,300元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。惟迪倫公司負責人戴昌雄，業經臺中地檢署以其明知迪倫公司僅為形式上存在並未實際營業之公司，明知為不實事項仍填製會計憑證幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，提起公訴。戴昌雄亦向被上訴人自承迪倫公司未聘請正式員工，且該公司進貨交易對象，並無經營印刷業者及派報人員。而該公司於94年及95年度進項來源明細，亦均為虛設行號或經通報撤銷營業登記之異常營業人。又迪倫公司雖取得統一發票，惟進項稅額大於銷項稅額，其各期營業稅申報係以虛抵虛，未曾實際繳納營業稅。況上訴人既以現金預先墊付款項予迪倫公司，派報工作完成後，未就派報總貨款扣除預先墊付款項後之餘額，直接給付該公司，卻仍就全額貨款開立支票，存入迪倫公司帳戶。且由雙方會同領出全數現金貨款後，上訴人方收回預先墊付之工資。上訴人為因應開立發票銷售額與支票金額一致，所為之資金流程及書面證明，顯違一般商業交易習慣及常情，堪證上訴人並無付款之事實。上開違章事件，被上訴人依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處5倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，從證據掌控或利益歸屬之觀點，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。上訴人既主張有與迪倫公司交易，自應負擔客觀的舉證責任。上訴人雖主張，因迪倫公司係以現金支付派報工資，要求其預先墊付款項，上訴人為求保障，乃保管該公司銀行存摺，每月結算時，由上訴人負責人之配偶謝明星會同戴昌雄至銀行領取派報之貨款；謝明星當場收回預墊付之工資後，差額再由戴昌雄取回。上訴人之負責人黃惠真及其配偶謝明星亦稱，其給付迪倫公司支票後，係交由戴昌雄以迪倫公司印章（部分支票含戴昌雄私章）背書，再由謝明星與戴昌雄2人一同存入銀行帳戶。然戴昌雄於被上訴人處說明時卻稱不知上訴人是以何種工具、方式將貨款匯入迪倫公司帳戶。且上訴人既以現金預先墊付款項予迪倫公司，惟派報工作完成後，理應就派報總貨款扣除預先墊付款項後之餘額，給付該公司即可，卻仍就全額貨款開立支票，存入迪倫公司帳戶，嗣再由雙方會同領出全數現金貨款後，謝明星收回預先墊付之工資，戴昌雄取回差額部分之貨款，此作法顯與一般常情不符。另提領迪倫公司帳戶貨款之提款單，謝明星供承皆由其配偶黃惠真填寫，交由謝明星及戴昌雄至銀行全額提領派報之貨款，此與提款金額一般均由提款人親自填寫之一般常情有違。是上訴人所為交易過程及資金流程，顯悖於一般商業交易習慣及常情。又支票上背書所用之迪倫公司印章及負責人私章，皆與墊款借據、結帳單及業務承攬合約書相同，足證前述印章皆由上訴人所掌管使用。上訴人印刷廣告文宣之廣告費已另行申報並經被上訴人核定在案，且戴昌雄96年7月5日被上訴人談話筆錄，自承該公司僅其與楊銘州2人負責，未聘會計人員或其他正式員工，而查該公司進貨交易對象並無經營印刷業者及派報人員，又戴昌雄於98年4月7日至被上訴人處說明，亦聲稱不認識印製與上訴人有關之文宣印刷廠及派報報頭等語。嗣戴昌雄於臺中地檢署偵查時供稱：迪倫公司是空殼公司，無營運或雇用任何人，更不可能派佑達公司之廣告，所有與佑達及詮達公司之文件，都是事後黃惠真、謝明星要伊簽的，之前在國稅局說的都是假的等語，並經該署檢察官以戴昌雄連續自94年8月間起至95年8月間止，與不詳姓名之人開立不實發票共147張，發票金額共16,486,940元，稅額計824,357元共可幫助他人逃漏稅824,357元之犯罪事實，起訴戴昌雄涉犯商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌，是亦難以上訴人提出廣告文宣一批，即足證其係委託迪倫公司印刷文宣廣告。被上訴人以上訴人未提供真正實際交易對象之相關資料，僅提示與迪倫公司合約書、文宣樣張、派報區域、借據及結帳單等書面資料，核認其無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額179,465元之原處分，即無違誤。又上訴人有虛報進項稅額情事，因上訴人未補繳本稅並承認違章事實，被上訴人依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額179,467元處5倍罰鍰897,335元，亦無違誤。再被上訴人裁罰之上訴人係法人，而上訴人所指被臺中地檢署檢察官起訴書提起公訴者為上訴人負責人黃惠真係自然人，且該案檢察官所起訴黃惠真涉及佑達保險代理人有限公司逃漏稅捐之事實，亦與本件無涉，自無一事不二罰之情。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴理由略謂：黃惠真為上訴人負責人，其對外代表上訴人，與上訴人應為同一人行為，原判決以黃惠真為自然人，且為被上訴人裁罰對象，而認其與上訴人非同一人，有違行政訴訟法第125條第3項、第189條規定，適用法規不當暨理由矛盾；上訴人係經營強制汽機車第三人責任保險，依法本即免徵營業稅，且迪倫公司已依法繳納94年度營利事業所得稅，亦非虛設行號，上訴人並無逃漏稅捐之情事。上訴人已提供與迪倫公司有業務往來支付貨款支票影本、迪倫公司代發放文宣單之樣張等為證，原審應詳予斟酌，即能證被上訴人論說上訴人取得不實發票之指控為不實；上訴人亦因違反商業會計法及稅捐稽徵法，遭刑事處罰，應有一事不二罰原則之適用。
六、本院查：
(一)駁回部分（補徵營業稅部分）：
1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額；購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第33條第1項定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦定有明文。
2.另按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定行政訴訟法準用民事訴訟法第277條。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟如屬課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件被上訴人就上訴人與迪倫公司確實無交易行為之事實，業據敍明上訴人所為交易過程及資金流程，顯然有悖於一般商業交易習慣及常情，堪證上訴人並無付款之事實，難認其確有進貨事實等情甚詳，經核並無不合，應認已盡其舉證責任，上訴人既主張其確有進貨事實，自應就其此項主張負舉證責任。上訴人主張依行政訴訟法準用民事訴訟法第277條規定，被上訴人應對上訴人與迪倫公司有無進貨事實負舉證責任云云，原判決不予採信，經核並無違誤，難認有何違背法令情事。
3.又查本件上訴人94年7月至10月及95年3月至5月間，無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票銷售額合計3,589,300元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元，有專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項憑證資料等在原處分卷可稽，原審並就上訴人於被上訴人查核時所提出之其所簽發指名迪倫公司為受款人之支票與由迪倫公司簽訂之業務承攬合約書、廣告文宣、迪倫派報及派工紀錄單、戴昌雄簽立之借據、迪倫公司結帳單、迪倫公司向上訴人公司墊款及還款明細對照表等相關證據資料詳為查證後，始認定上訴人所提上揭資料等均係為上訴人事後為營造其確有與迪倫公司交易之假象所製作，尚難據為認定上訴人與迪倫公司確有實際交易，此為原審依職權認定之事實，且其於判決中已對證據之取捨詳為論斷，並就維持此部分原處分及訴願決定所持理由，敍明其判斷之依據及得心證之理由，經核與論理法則、證據法則及經驗法則均無違，則被上訴人因此核認上訴人無進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額179,465元，洵非無據。
4.綜上，原判決認原處分關於補徵營業稅部分，認事用法，尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，謂其已提供與迪倫公司有業務往來支付貨款支票影本、迪倫公司代發放文宣單之樣張等為證，原審應詳予斟酌云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分（罰鍰部分）：
1.按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定，此乃為貫徹「一事不二罰」原則而設；惟若被處罰之對象若非同一，則無「一事不二罰」之情事可言，自無上開法條規定之適用。查本件被上訴人裁罰之上訴人係法人，而上訴人所指被臺中地檢署檢察官以97年度偵字第24782號起訴書提起公訴，經臺中地院98年度訴字第2409號判決者為上訴人之負責人黃惠真係自然人，依上開說明，自無「一事不二罰」之問題，先予敘明。
2.上訴人於首揭期間無進貨事實取具迪倫公司開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額179,467元，被上訴人依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額179,467元處5倍罰鍰計897,335元，固非無見。惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」營業稅法第53條之1定有明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 邱 彰 德