最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1243號上 訴 人 法商‧湯姆生特許公司（Thomson Licensing）代 表 人 Alfred de Lassence訴訟代理人 黃章典律師（兼送達代收人）
林恆鋒律師簡秀如律師被 上訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間申請權利金免納所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月29日臺北高等行政法院98年度訴字第2569號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人與訴外人建興電子科技股份有限公司（下稱建興公司）技術合作，雙方於94年12月30日簽署專利授權合約，由上訴人提供「檢出電路」、「開關模式供電器」、「光學資訊介質用發出誤差型信號之方法和裝置」、「抗震型回放裝置」、「重放或記錄器具中光電掃描器輸出信號之處理方法及裝置」、「光學記錄介質之書寫或閱讀裝置」、「以掃描設備所用驅動系統記錄或重現資訊之裝置」等專利技術，授權建興公司用以生產光碟機產品，建興公司因而給付權利金，上訴人於97年8月8日申請就上開權利金免納所得稅，經被上訴人以98年6月26日財北國稅審一字第0980228586號函（下稱原處分）否准，上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人提起本件免稅申請，係依所得稅法第4條第1項第21款規定，由該規定之立法過程可知該款規定之目的係擬制專利授權行為得引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本，而消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展，至我國廠商於獲得專利授權後，其經營情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或提高國民生產毛額等應非所問；又建興公司因本件專利授權，致其生產之產品取得世界領先地位，雖其將系爭授權之專利技術在大陸設廠製造產品，然並未造成技術外流，且其以企業集團總部之地位親自掌握並運籌帷幄，相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌握，對經濟發展貢獻不可言喻，故本件應符合上開規定。又從微笑曲線觀之，本件專利授權確實符合促進我國經濟發展、降低我國廠商引進知識障礙之目的。如欲以數據論斷，亦應單純就該授權對「我國經濟及產業」所能帶來效益為斷，而非「比較」建興公司之行為對「我國」及「他國」各自提供多少「數字」之貢獻（例如GDP、利潤率、營收金額、或營收提高率等），且要求「我國」之數字應高於「他國」之數字為判斷基礎。再，從我國目前經濟發展政策與產業現實，亦得作為前述論理之佐證，即將製造工廠移往大陸或其他成本低廉地區確有助我國廠商賺取更高利潤、促進我國整體經濟發展及產業升級。㈡所得稅法第4條第1項第21款之立法理由及院會紀錄，僅提到消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，並非如被上訴人所言因授權取得之專門技術限於國內使用，此觀之所得稅法施行細則第8條之7、86年5月2日修正公告之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱86年免稅案件審查原則）第4點、96年7月6日修正公布之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱96年免稅案件審查原則）第5點等規定即明。被上訴人主張所得稅法第4條第1項第21款所稱權利金免稅範圍，以所取得之技術於本國使用為限，顯屬增加法律所無之限制。又建興公司係委由其100％持股之子公司「香港建興電子科技有限公司」（下稱香港建興公司）再轉委由其100％持股之孫公司即建興光電科技（廣州）有限公司（下稱廣州建興公司）製造，然無論子公司或孫公司之製造行為，依法均應視為建興公司自己之製造行為，故建興公司因授權之技術仍屬自行使用。㈢被上訴人一面同意建興公司所支付之權利金可認列為費用，卻又認本件權利金非屬上訴人授權建興公司使用授權專利之所得，否准上訴人免稅之申請，自相矛盾。又本案免稅制度涉及不同主管機關之專業，因此所得稅法第4條第1項第21款規定，免稅申請程序需由產業主管機關（經濟部工業局，下稱工業局）先審查確認專利授權是否符合促進經濟發展之目的；至稅務機關，僅係基於產業主管機關認定之前提事實（符合促進經濟發展需求），審查相關文件及繳稅紀錄，確定應免稅或退稅之金額，無法就工業局已判斷之要件再為調查及判斷。㈣依中央法規標準法第14條、稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第525號解釋意旨，96年免稅案件審查原則應自96年7月6日公布生效日起向後生效，且該原則第11點僅規定公布生效日前1年內訂定契約者有適用，而上訴人係於94年12月30日簽訂專利授權合約，故本件應無適用96年免稅案件審查原則之餘地，被上訴人主張96年與86年免稅案件審查原則，係在所得稅法之同一立法目的之下，應將86年免稅案件審查原則解釋為亦包含96年免稅案件審查原則第8點之要件，則何以於96年免稅案件審查原則訂定第11點之過渡條款？被上訴人所為認定顯然違反法律保留原則及法令不溯及既往原則。㈤被上訴人逾越行政機關之職權，擅自介入私人間授權契約之條款並判斷其權利金約定是否合理、論斷契約中關於權利金約定之性質並非「權利金」而是「和解金」云云，於法不合，違背契約自由原則。㈥上訴人於94年12月30日與建興公司簽署授權契約，於95年4月27日即向工業局提出申請、同年5月9日獲得工業局准予免納所得稅，95年5月22日向被上訴人提出申請，然遭被上訴人否認工業局就本件符合法律要件之認定，延宕2年餘後要求上訴人重新申請；上訴人始再次申請（即本案），又拖延迄今，造成原判決所提及「被授權人之行為造成免稅申請要件事實之變動」情況，不能歸咎於依法適時主張權利之上訴人，更不應由上訴人承擔不利益。又對上訴人所指出原處分所涉各項違法、違憲之處，被上訴人未提出具體法律論述為辯，僅強調上訴人授予建興公司之專利項目共計85項，僅7項專利技術經工業局認定符合「免稅案件審查原則」，餘78項專利未經專案核准，且該85項專利技術彼此不得分割計價，故所收取之權利金均無「免稅案件審查原則」之適用等語，顯然逾越所得稅法第4條第1項第21款之母法規定，並違反行政程序法第43條及論理法則與經驗法則，更與行政程序法第9條之意旨相違等語。求為「撤銷訴願決定及原處分；被告（即被上訴人）應作成核准原告（即上訴人）免稅之行政處分。」之判決。
四、被上訴人則以：㈠所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須經政府主管機關專案核准，即包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件）核准，此觀工業局95年5月9日工電字第09500267300號函（下稱工業局95年5月9日函）文內容即明。故所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，由工業局基於專門知識專業分工之考量，負責專門知識及技術之審核；至專門知識在稅賦上免稅之應用仍回歸所得稅法，由管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，工業局及管轄稅捐稽徵機各司其職，二者合致，始符所得稅法第4條第1項第21款構成要件，才有免稅效果。從而，被上訴人自得依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，審核上訴人是否符合免稅規定。㈡依所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，免稅獎勵之對象及範圍應於我國境內使用為限，並無扶持國外工業發展之意。依建興公司94年度營業成本明細表及合併財務報表暨會計師查核報告，該公司商品買賣成本占銷貨成本99％，產製成本占銷貨成本1％，該公司99％進貨來源為香港建興公司，而香港建興公司100％進貨來源為廣州建興公司，可知上訴人授權之專利大部分係在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，與立法意旨相背，核非屬權利金免稅範圍及對象。㈢96年免稅案件審查原則增訂第11點之過渡條款，乃係新法較舊法嚴格，為考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業己修正或刪除，爰提供緩衝期。據此，該過渡條款之增訂，係為保障業者權益，其與同原則第8點規定並無任何關聯。且行為時免稅案件審查原則與現行免稅案件審查原則皆明確定義所謂技術合作應符合⑴能生產或製造新產品⑵能增加產量、改良品質或減低生產成本⑶能提供新生產技術，故被上訴人認為所得稅法第4條第1項第21款規定之使用專利權，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。㈣上訴人授予建興公司之專利權項目共計85項，僅「檢出電路」等7項技術經工業局95年5月9日函，認屬符合86年免稅案件審查原則第4點規定，餘78項專利則未經經濟部中央標準局登記及工業局專案核准，依同原則第4點規定，無所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅之適用，又建興公司使用上訴人之85項專利技術，彼此不得分割計價。故前揭7項專利技術雖經經濟部中央標準局登記及工業局專案核准，惟其價格無法與上開78項專利技術分割計價，故7項專利技術所收取之權利金亦無所得稅法第4條第1項第21款之適用。㈤建興公司於95年1月6日給付美金（下同）9,000,000元予上訴人，其中7,500,000元係88年度至94年度使用上訴人之專利技術所給付，為94年12月30日合約簽訂前，因製造、使用、銷售受專利保護之商品，由合約第2.1條、第3.1條約定，上訴人收到該美金7,500,000元後，放棄任何對建興公司及其分支機構，在契約生效日前所製造、使用、銷售受授權專利保護之授權商品請求權，故其性質上屬侵權行為所應支付之損害賠償，依財政部66年8月20日臺財稅字第35580號函（下稱財政部66年8月20日函）釋意旨，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20％之扣繳率扣繳所得稅，工業局91年4月15日「研商免稅案件審查原則適用疑義案」會議紀錄之決議事項第2點亦同此見解，是前述未經授權而給付之7,500,000元，應無所得稅法第4條第1項第21款免稅規定之適用。又94年度建興公司子公司及孫公司之生產毛利率為9％（合併報表毛利率18％－建興公司毛利率9％），而回銷建興公司，建興公司再對外銷售之毛利率為9％，同一產品之行銷及研發獲利才9％，平均後行銷及研發功能獲利為4.5％，而生產利潤為9％，90年度至94年度情形都相同，足見免稅標的所產生的經濟成果係留在中國大陸等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所得稅法第4條第1項第21款規定係以免稅優惠為誘因，引入國外有生產力之資訊或產品，提升我國之產業競爭力，進而促成經濟之發展。從國家給予稅捐優惠之目的言之，所引入之技術或產品與我國國內既有技術結合後所創造形成之「新技術」，其新增產能之經濟成果需留在我國國內，否則即無給予稅捐優惠之必要，縱法無明文，亦屬當然之理。㈡所得稅法第4條第1項第21款前段之適用，程序法上需經2個階段，方能形成免稅之法律效果，即：⑴先由掌理經濟發展之經濟部負責審查技術內容之技術高度，以及是否能與我國既有技術結合，形成提高生產力之綜效，此階段之審查屬可能性而非真實性之審查。⑵其次由稅捐機關負責為真實性之審查，審查引入之技術是否實際在我國境內使用，提升我國技術水準，增加我國國內實際產出。是以財政部發布及修正之免稅案件審查原則，實乃上開所得稅法第4條第1項第21款前段法規範意旨之再發現，具有法律補充之性質，乃是在「實證環境漸進緩慢改變下，對自明道理之再次重申」，而不是「立法者完全不曾預料之實證環境突變」，因此實證環境在變化過程中，受規範之廠商或國外技術供應商均可高度預測此等規範「殆將有變」，而變化之規範價值走向也是極其明顯，於此情形下，法安定性意義下之「信賴保護」價值，其權重自然不及「以稅捐為工具正確誘導國內廠商行為，促成經濟成長目標」之法進步性價值，故本案應依新法處理。㈢本案爭點為建興公司取得上訴人授權之技術，並將取得之技術與其既有技術結合所形成降低成本或提升效益之新技術，在建興公司運用此等新技術在大陸地區使用、生產，其經濟成果是否完全落在我國實際管領之境內。而判斷建興公司前開新技術所創造出來的經濟成果，涉及免稅要件之成就，依舉證責任之客觀配置原則，應由上訴人負擔。㈣依建興公司截至94年12月31日止各關係企業營運概況表顯示，建興公司各關係企業可分為2大集團，即⑴負責生產活動之「LET(HK)LIMITED」（香港控股公司，控制大陸子公司或孫公司之股權）與大陸廣州公司及大陸東莞公司；⑵建興母公司及負擔投資、海外行銷與客服之6家子公司，且該6家子公司營業收入及營業損益之比例，相對於建興母公司而言，均甚微小。被上訴人據以認定「建興公司全部之研發及行銷活動均在臺灣進行，而全部之生產活動則只在大陸地區之子公司及孫公司進行」，雖有些許差異，然仍可被接受。況上訴人無法證明「建興公司取自上訴人技術所形成新技術，所創造之經濟成果全數留在我國地區內」，即應受敗訴判決。兩造其餘各項爭點在上開判斷體系下，對本案勝負不生影響，不再逐一論述，附此敘明等語，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰⒈……營利事業因引進
新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「適用本法第4條第1項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」所得稅法第4條第1項第21款、同法施行細則第8條之7分別定有明文。次按「為審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，特訂定本原則。」「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記者，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅。」「第5點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」亦為96年免稅案件審查原則第1點、第4點及第8點所明定。復按「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20％之扣繳率扣繳所得稅。」，亦經財政部66年8月20日函釋在案。
㈡查，上訴人與建興公司技術合作，雙方於94年12月30日簽署
專利授權合約，由上訴人提供「檢出電路」、「開關模式供電器」、「光學資訊介質用發出誤差型信號之方法和裝置」、「抗震型回放裝置」、「重放或記錄器具中光電掃描器輸出信號之處理方法及裝置」、「光學記錄介質之書寫或閱讀裝置」、「以掃描設備所用驅動系統記錄或重現資訊之裝置」等專利技術，授權建興公司用以生產光碟機產品，建興公司因而給付權利金，而建興公司取得上訴人之技術授權後係交由香港建興公司轉由廣州建興公司使用、生產，臺灣之建興母公司僅負責運籌帷幄，並無利用該技術生產產品等情，上訴人於97年8月8日申准就上開權利金免納所得稅，然遭否准，乃原審斟酌全論意旨及調查證據之結果而認定之事實，有各該相關資料在卷足稽，復為上訴人所不爭。
㈢上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴原判決在所得
稅法第4條第1項第21款規定外，增加①應由稅捐機關「實質審查適用免稅之要件」。②我國營利事業「必須在我國境內使用引入之技術」之限制。③被授權人如於大陸生產，授權人須舉證該授權是否確實對被授權人產生有力結果等要件，自有適用所得稅法第4條第1項第21款規定不當，且違反法律保留原則、違憲等違法情事。⑵本件授權契約係於94年12月30日訂定，原判決適用96年免稅案件審查原則第8點規定，將所得稅法第4條第1項第21款所謂「使用」限縮於「我國境內製造」之情況，除違反法令不得溯及既往之原則外，且從所得稅法本法及相關子法、行政規則觀之，亦無設有「需在我國境內製造」之限制，而有「增加法律所無之限制」之重大違法、違憲情事。況建興公司係將取得之技術委由其持股100％之香港建興公司轉由其持股100％之廣州建興公司製造，依法律觀點，上開子公司乃建興公司之手足，理當視同建興公司自行使用，原判決所認定非建興公司自行使用，於法有違。⑶原判決認上訴人應在授權契約中限制建興公司僅能在臺灣境內製造授權產品，如將工廠移往大陸即構成違約，此種做法及要求，不僅逾越法規範意旨（且恐有致上訴人違反公平交易法之疑），更顯背離原審所強調之「實證環境」，非法律操作之應然，違法違憲等語。
㈣惟，外國營利事業將其所有專利技術授權國內營利事業使用
、實施，因而取得之權利金是否得免稅，端視其是否符合所得稅法第4條第1項第21款規定之要件，該規定於上訴人與建興公司訂約及上訴人97年8月8日為免稅之申請時並無變更，故應無新舊法之比較問題。至免稅案件審查原則係財政部為使所屬各國稅局於審查外國營利事業申請就其授權專利技術而取得權利金免稅之案件時有其本，而訂頒促使各國稅局遵循之行政規則，即使規則內容有部分修正，茍與母法無違，即難謂有違誤。被上訴人於97年8月8日受理申請時，依當時有效之96年免稅案件審查原則為審查，亦難謂有法律不溯及既往原則之違法，上訴人主張其與建興公司間之授權契約係於94年12月30日訂立，應依86年免稅案件審查原則，被上訴人竟引用96年免稅案件審查原則第8點之規定，違反法律保留原則及法律不溯及既往原則，委無足採。又依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7之規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關即工業局負責審核技術及稅捐主管機關審核金額及其是否符合免稅之構成要件，需二者均合致始符合所得稅法第4條第1項第21款規定而有免稅效果，參酌工業局95年5月9日函：「經核符合……第4點規定，該法商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8條之7規定，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」即可證明，被上訴人自得依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，審核上訴人是否符合免稅規定，原判決認被上訴人得實質審查適用免稅之要件，核屬有據，上訴人主張原判決所為認定有適用所得稅法第4條第1項第21款規定不當及違反法律保留原則、違憲等違法情事，亦無可採。再，前揭規定既係以免稅為優惠藉以提昇國內產業之生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，解釋上自應以授權之技術在國內使用且由以權利金取得授權技術之營利事業自行使用始能達其目的，此乃當然之理，而無論係香港建興公司或廣州建興公司，於法律上，與建興公司均屬不同人格，權利義務各別，而系爭專利係由廣州建興公司使用，並非由建興公司自行使用，被上訴人據以認定不符所得稅法第4條第1項第21款規定之要件，亦無上訴人所稱有適用該規定不當及違反法律保留原則、違憲等違法情事。
㈤綜上所述，原判決業已論明其事實認定之依據及得心證之理
由，其認事用法並無違誤，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞