最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1245號上 訴 人 台灣大哥大股份有限公司代 表 人 蔡明興訴訟代理人 林宜信 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2166號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人（原泛亞電信股份有限公司，該公司於95年6月27日與泛亞國際電信股份有限公司合併後消滅，由泛亞國際電信股份有限公司存續，並再更名為泛亞電信股份有限公司；更名後之泛亞電信股份有限公司復於97年9月2日與台灣大哥大股份有限公司合併後消滅，由台灣大哥大股份有限公司存續）於民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,775,309,924元，經被上訴人初查核定為1,726,035,721元，並補徵稅額12,150,685元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人對簽訂二年門號使用契約之用戶提供手機價格補貼款優惠或合約期間通話費優惠之最終目的係為賺取長期行動通信服務收入，系爭違約收入係因客戶提前終止門號使用合約，上訴人依約收取系爭違約款項（即專案補貼金），係為補償提供該門號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失，則系爭違約款項自應與提供行動通信服務有關，而上訴人手機價格之補貼款在帳務處理上認列為「佣金支出」及「銷貨毛損」，其係為吸引用戶申辦行動電話門號獲取行動通信服務收入所必然發生之相關行銷支出，故嗣後用戶違約時，該違約金收入自應視為「佣金支出」及「銷貨毛損」之回轉，應減少當年度行動電話業務之促銷費用並增加行動電話業務之所得，是以系爭違約金收入應列入行動電話業務相關之免稅所得，被上訴人認定非營業收入項下之違約收入68,465,683元係用戶違反其與上訴人使用門號契約所繳納之違約金，顯非上訴人提供受獎勵免稅勞務所獲致之所得，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，不應列入計算免稅勞務之免稅所得，其認事用法顯有違所得稅法第24條第1項所定之配合原則及財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函釋(下稱91年5月20日函釋)註釋1之1意旨。㈡被上訴人對同屬營業費用回轉之非營業收入及其他非營業收入已核定其為與經核准並完成投資計畫勞務有關之非營業收入，被上訴人原核定顯有自相矛盾之違誤且亦違反臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決意旨。㈢至於其他收入中之警政查詢收入6,491,080元，係警政等有關機關基於執行公務之必要，函請上訴人提供特定用戶通聯紀錄等資料所支付之查詢費用。惟上訴人為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，必定奠基於上訴人對該用戶已提供行動通信服務，是以上訴人對特定用戶提供通話服務而後警政機關要求查詢及提供通話相關紀錄，上述二者實具備必然之因果關係，若謂警政查詢服務係上訴人提供行動通信服務所產生之附屬業務應不為過。㈣被上訴人認系爭「專案補貼金」違約收入及「警政查詢收入」非屬銷售投資計畫勞務之收入而認定與投資計畫勞務無關，致不得列入計算投資計畫免稅所得，實質上造成應適用91年5月20日函釋附件壹、二、（一）第3段及其註釋1之1而未適用之情事。
㈤依司法院釋字第496號解釋意旨，系爭專案補貼金及警政查詢收入並非屬銷售手機所生之相關收入，本非可明確歸屬於應稅收入者，是以上訴人依前揭收入之發生之原因（屬免稅勞務促銷費用之補償）認定其與免稅勞務有關，而非可明確歸於應稅銷貨收入，自屬有據。縱認「專案補貼金」部分可明確歸於應稅之手機銷貨收入，然至多只能及於直營門市銷售手機部分，不得將直營門市「專辦門號」方案及通路商模式所生之違約金收入認定可明確歸屬於上訴人銷售手機之應稅銷貨收入，否則將嚴重違反司法院釋字第496號及實質課稅原則之意旨等語，為此請求判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人透過其「自營門市」將促銷方案銷售與用戶時，上訴人與用戶間即同時存有「買賣手機契約」及「使用門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對上訴人負有給付違約金之義務，並非使「手機買賣契約」無效，故於會計處理上，係將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「銷貨毛損」。又上訴人透過「簽約通路商」將促銷方案銷售與用戶時，上訴人與用戶間存有「門號使用契約」，另用戶與簽約通路商間則存有「推銷門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對上訴人負有給付違約金之義務，並非使上訴人與簽約通路商間之「推銷門號契約」無效，故於會計處理上，亦將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「佣金支出」，是系爭違約收入之認列，與銷貨毛損及佣金支出之回轉既屬二事，即無所謂割裂法律適用之問題。㈡本件係以「上訴人以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為區分與投資計畫勞務有無關聯之標準，又依91年5月20日函釋註釋1之1意旨，被上訴人對於非營業損益，應依前開標準按科目別逐筆依其內容性質區分是否與投資計畫勞務有關，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。惟查被上訴人既核准上訴人將非營業收入之利息收入等列報為與投資計畫有關之免稅收入，則系爭利息收入及兌換利益縱與投資計畫勞務無關，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，亦應予維持。㈢臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決案情與本件未盡相同，尚不得援引適用，況本件系爭違約收入實質上係用戶違反其與上訴人間「使用門號契約」之違約金，顯非上訴人以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得，警政機關查詢收入係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與提供行動通信服務無關，亦未與臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決意旨相違等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依84年1月27日修正公布促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項、第8條之1第1項、第2項第1款、第2款、行為時重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準第2條及第3條規定，可知行為時促進產業升條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。又91年5月20日函釋附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」第1條第1項、第2項第1款、第2款及其註釋1之1，核係主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中註釋1之1係為避免營利事業將應歸屬營業收入或營業成本或營業費用列入非營業損益項目以調高免稅所得之比例，或者產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，與促進產業升級條例對稅捐減免優惠以獎勵項目之產品所得為限之立法意旨相符，自得援用。上訴人依行為時促進產業升級條例第8條第3項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以「上訴人以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與上訴人經營行動電話業務有關之所得在內，否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫勞務有無可直接歸屬之關聯性，只要與上訴人經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要。㈡依上訴人與客戶訂約之「專案聲明書」向提前解約之客戶收取包括所謂之「專案補貼金」及上訴人提供之專案同意書「提前終止契約補償條款」所載，可知「專案補貼金」，應屬上訴人為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回4,600元及3,000元不等；經核其性質實質上均係客戶違約時應給付上訴人之違約金，均非上訴人因銷售貨物或勞務所生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得甚明。㈢另依卷附專案同意書之記載（見原審卷第165頁），使用系爭專案之客戶，其在2年合約期限內必需使用168H、288H型以上之費率，且不得轉換至年約低於該型之資費方案，一旦選擇手機加門號之促銷方式者，該客戶2年內不僅不可使用較低之月租費，而必需使用其他不同費率之較高月租費，且其通話費率亦不相同，故究其實際，上訴人之客戶選擇綁約之結果，致在2年內必需支付較高之月租費及不同通話費率，反而類似客戶以分期付款之方式清償其購買之手機價款，實與上訴人提供之行動電話服務無關。且客戶一旦違約，不論其使用之月租費及通話費率型態有無不同，卻一律需繳交定額之「專案補貼金」4,600元或3,000元，而非依使用通話時間長短或相當方式計算所謂之通話費率損失，核其性質應屬違約懲罰之性質，其目的無非在向客戶收回手機補貼款，與上訴人提供投資計畫之通話服務無關，從而自與上訴人提供行動電話服務之營業項目所生之損失無涉。㈣上訴人透過其「自營門市」將促銷方案銷售與上訴人時，上訴人與用戶間即同時存有「買賣手機契約」及「使用門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對上訴人負有給付違約金之義務，並非使「手機買賣契約」無效，故於會計處理上，係將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「銷貨毛損」。又上訴人透過「簽約通路商」將促銷方案銷售與上訴人時，上訴人與用戶間存有「門號使用契約」，另上訴人與簽約通路商間則存有「推銷門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對上訴人負有給付違約金之義務，並非使上訴人與簽約通路商間之「推銷門號契約」無效，故於會計處理上，亦將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「佣金支出」，是系爭違約收入之認列，與銷貨毛損及佣金支出之回轉既屬二事，即無所謂割裂法律適用之問題。㈤本件係以「上訴人以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為區分與投資計畫勞務有無關聯之標準，又依91年5月20日函釋註1之1意旨，被上訴人對於非營業損益，應依前開標準按科目別逐筆依其內容性質區分是否與投資計畫勞務有關，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。惟查被上訴人既核准上訴人將非營業收入之利息收入等列報為與投資計畫有關之免稅收入，則系爭利息收入及兌換利益縱與投資計畫勞務無關，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，亦應予維持。㈥司法院釋字第496號解釋意旨指明相關之非營業損失，必需是可直接合理明確定其歸屬者，方得據以計入免稅範圍，系爭違約收入縱使與上訴人綁約促銷之方案有關，然其既非上訴人基於投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得，亦與上訴人因投資計畫所提產品或勞務之營業項目所生之損失無直接相關。㈦臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決與本件案情未盡相同，自無從比附援引。況本件系爭違約收入實質上係用戶違反其與上訴人間「使用門號契約」之違約金，顯非上訴人以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得，警政機關查詢收入係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與提供行動通信服務無關，從而，臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決係個案，自不能拘束本案等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決對於91年5月20日函釋附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」壹、二、（一）及其註釋1之1之適用，明顯違背司法院釋字第496號所揭櫫之實質課稅原則，致適用法令不當，其據此所作成之判決自屬違法。㈡系爭專案補貼金非民法上之懲罰性違約金，而是預定損害賠償額，原判決認定系爭專案補貼金類似分期銷售手機之價金，且收取基礎並非與通話有關，故不得列入計算投資計畫勞務（即行動電話業務）之免稅所得計算中，顯有誤解專案補貼金具有彌補預定損害之功能，更扭曲當事人真意與經濟上意義，違背稅捐稽徵法第12條之1、契約客觀解釋原則、契約自由原則及收入成本配合原則，其判決違背法令。㈢原判決以客戶提前解約不影響手機買賣契約及推銷門號契約，不採本件有銷貨毛損或佣金支出回轉問題，顯屬誤解系爭專案補貼金在稅法上之定性，自屬違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則與適用91年5月20日函釋附件及其註釋1之1不當之違背法令。㈣原審既認91年5月20日函釋暨附件之計算公式得予援用，自應先基於實質課稅之公平原則探討該函暨計算公式之內涵及釋示目的，於確認91年5月20日函釋暨計算公式之內涵及釋示目的後，始能為適當之援用，惟原判決於此始終未為相關論述，僅泛言「自得援用」，如何援用則未為說明，顯係判決不備理由。原判決未就91年5月20日函釋暨計算公式為適當之確認，自無從據以確實判斷上訴人列報之非營業收入即系爭違約「專案補貼金」之性質，其率爾認定，並予以適用，自屬違背論理法則，構成判決理由矛盾之違背法令。㈤縱認系爭專案補貼金性質如原判決認定為上訴人分期銷售手機價款之收回，則依照免稅所得計算公式註釋1之1（一）之意旨，原判決未將系爭「專案補貼金」收入重分類為營業收入（銷售手機收入），並重新計算免稅收入比率及免稅所得，顯有判決不適用法令或適用法令不當之違法。㈥被上訴人就他案（即臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決）之復查階段，已認定非屬提供投資計畫免稅產品（勞務）所產生之利息收入及兌換利益與投資計畫免稅產品（勞務）有關，原審法院亦予肯認，查本案與上開案件相關之基礎事實部分相同，然被上訴人未詳加審酌且原判決亦未予糾正，卻以「該判決與本件案情未盡相同，自無從比附援引」云云判決上訴人原審敗訴，構成判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
六、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討1次。」、「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為本件應適用之88年12月31日修正前促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項及第8條之1第2項所明定。次按「（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」則為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋」註1之1所釋示。準此，行為時促進產業升級條例係為鼓勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之之創立或擴充，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。
㈡本件上訴人於90年7月31日取得交通部核發「重要投資事業
屬於交通事業部分適用範圍」投資計畫完成證明書，就購置生產設備金額6,780,755,000元符合前揭免徵營利事業所得稅規定，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」；次查電信法第2條第4款規定：「電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。」同法第27條第1項亦規定：「第1類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。」而上訴人依電信法第27條第1項規定訂定之營業規章，依其網路公告之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」以本件言，即以經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備「提供行動電話服務」為免稅勞務之範圍。上訴人約定手機搭配門號申請之客戶，得免支付手機費用或以優惠價購買手機，但未達約定期間即終止契約（提前解約）或變更採用金額較低之資費方案（月租費）者，須依使用資費方案之費率高低或提前解約之期間不同而補償上訴人金額不等之「專案補貼金」，為原審合法確認之事實，故所謂「專案補貼金」，應屬上訴人為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回。參以民法第250條第1項規定：「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金」，至違約金有屬於懲罰性者，亦有屬於損害賠償額之預定者，無論何者，均屬違約金之性質，足見上開收入之性質，實質上均係客戶違約時應給付上訴人之違約金，並非上訴人因銷售貨物或勞務所生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得甚明。至上訴人就警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢費用收入，係屬手續費性質，亦非屬前述投資計畫之「提供行動電話服務」（免稅勞務）獲致所得範圍。蓋依本件上訴人就本次購置全新生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第3次修正版」內容，投資計畫目的乃「為臺灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利」（詳原處分卷729頁至737頁），對照上訴人因用戶提前解約而收取前述違約收入，及警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所支付之查詢費用，均非出於投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關。被上訴人以上訴人經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備所「提供行動電話服務」作為符合免稅勞務之範圍，依此標準區分收入之性質計算免稅所得，經核其認事用法均無不合。上訴人雖主張以非營業損益項目發生之原因與經營行動電話業務活動有無關聯為標準，以區分是否符合免稅要件云云，惟非營業損益須按「科目別」逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回（前述財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令參照），方符合促進產業升級之立法目的，若依上訴人上開主張，則因所謂「與經營行動電話業務活動有關聯」之概念過於寬廣，可能造成得列為免稅所得之範圍流於浮濫之結果，顯已悖離促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，而不足採。
㈢原判決對於被上訴人以上訴人辦理94年度營利事業所得稅結
算申報，列報前開非營業收入之違約收入及警政機關查詢費用收入，非屬其投資計畫「提供行動電話服務」（免稅勞務）所獲致之所得，乃自其全年所得中減除，重行依收入比及機器設備比核算該年度免稅所得為1,726,035,721元之合法性，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，並無違反契約客觀解釋原則、契約自由原則、經濟上意義之實質課稅原則、收入成本配合原則以及司法院釋字第496號解釋意旨，亦無判決不備理由、理由矛盾、不適用法規或適用不當等違法情形。上訴論旨，或係就原審已論斷者，泛言未論斷或理由矛盾，或係以其主觀歧異見解，就原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當，尚無足採。㈣綜上所述，原判決認事用法既無不合，上訴論旨，仍執前詞
，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 邱 彰 德