最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1246號上訴人（原審原告） 台灣大哥大股份有限公司代 表 人 蔡明興訴訟代理人 林宜信 會計師 （兼送達代收人）
林瑞彬 律師上訴人（原審被告） 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，兩造對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第2167號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）否准上訴人台灣大哥大股份有限公司認列新臺幣肆佰玖拾伍萬捌仟肆佰肆拾玖元警政查詢收入為免稅所得暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，上訴人台灣大哥大股份有限公司在第一審之訴駁回。
上訴人台灣大哥大股份有限公司之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人台灣大哥大股份有限公司負擔。
理 由
一、緣上訴人台灣大哥大股份有限公司（下稱台灣大公司）辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,958,383,629元，嗣申請更正為1,939,504,306元，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）初查核定為1,845,466,373元，併同其他更正調整，核定應補稅額28,809,072元。上訴人台灣大公司不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准上訴人台灣大公司認列4,958,449元警政（原判決誤載為「警收」）查詢收入為免稅所得部分，並駁回上訴人台灣大公司其餘之訴，兩造均不服，遂各自提起上訴。
二、上訴人台灣大公司於原審起訴意旨略謂：㈠泛亞電信股份有限公司（下稱舊泛亞公司，統一編號：00000000）已於95年6月27日與泛亞國際電信股份有限公司合併消滅，合併後泛亞國際電信股份有限公司為存續公司並更名為泛亞電信股份有限公司（下稱新泛亞公司，統一編號：00000000），新泛亞公司復於97年9月2日與台灣大公司合併，合併後上訴人台灣大公司為存續公司，新泛亞公司為消滅公司。而舊泛亞公司對簽訂2年門號使用契約之用戶提供手機價格補貼款優惠或合約期間通話費優惠之最終目的係為賺取長期行動通信服務收入，舊泛亞公司收取系爭違約款項（即專案補貼金）既為補償提供該門號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失，則系爭違約款項自應與提供行動通信服務有關，且舊泛亞公司手機價格之補貼款在帳務處理上認列為「佣金支出」及「銷貨毛損」，其係為吸引用戶申辦行動電話門號獲取行動通信服務收入所必然發生之相關行銷支出，故嗣後用戶違約時，該違約金收入自應視為「佣金支出」及「銷貨毛損」之回轉，應減少當年度行動電話業務之促銷費用並增加行動電話業務之所得，是以系爭違約金收入應列入行動電話業務相關之免稅所得，從而，上訴人北市國稅局認定非營業收入項下之違約收入139,893,574元係用戶違反其與舊泛亞公司使用門號契約所繳納之違約金，顯非舊泛亞公司提供受獎勵免稅勞務所獲致之所得，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，不應列入計算免稅勞務之免稅所得，其認事用法顯有違所得稅法第24條第1項及財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函釋（下稱91年5月20日函釋）註釋1之1。㈡上訴人北市國稅局對同屬營業費用回轉之非營業收入及其他非營業收入已核定其為與經核准並完成投資計畫勞務有關之非營業收入，其原核定顯有自相矛盾之違誤且亦違反臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決意旨。㈢至於其他收入中之警政查詢收入4,958,449元，係警政等有關機關基於執行公務之必要，函請舊泛亞公司提供特定用戶通聯紀錄等資料所支付之查詢費用。惟舊泛亞公司為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，必定奠基於舊泛亞公司對該用戶已提供行動通信服務，是以舊泛亞公司對特定用戶提供通話服務而後警政機關要求查詢及提供通話相關紀錄，上述二者實具備必然之因果關係，若謂警政查詢服務係舊泛亞公司提供行動通信服務所產生之附屬業務應不為過。㈣上訴人北市國稅局認系爭「專案補貼金」違約收入及「警政查詢收入」非屬銷售投資計畫勞務之收入而認定與投資計畫勞務無關，致不得列入計算投資計畫免稅所得，實質上造成應適用91年5月20日函釋附件壹、二、（一）第3段及其註釋1之1而未適用之情事。㈤依司法院釋字第496號解釋意旨，系爭專案補貼金及警政查詢收入並非屬銷售手機所生之相關收入，本非可明確歸屬於應稅收入者，是以上訴人台灣大公司依收入之發生之原因（屬免稅勞務促銷費用之補償）認定其與免稅勞務有關，而非可明確歸於應稅銷貨收入，自屬有據。縱認「專案補貼金」部分可明確歸於應稅之手機銷貨收入，然至多只能及於直營門市銷售手機部分，不得將直營門市「專辦門號」方案及通路商模式所生之違約金收入認定可明確歸屬於上訴人台灣大公司銷售手機之應稅銷貨收入，否則將嚴重違反司法院釋字第496號解釋及實質課稅原則等語，為此請求判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
三、上訴人北市國稅局答辯意旨略謂：㈠上訴人台灣大公司透過其「自營門市」將促銷方案銷售與用戶時，上訴人台灣大公司與用戶間即同時存有「買賣手機契約」及「使用門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對上訴人台灣大公司負有給付違約金之義務，並非使「手機買賣契約」無效，故於會計處理上，係將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「銷貨毛損」。又上訴人台灣大公司透過「簽約通路商」將促銷方案銷售與用戶時，上訴人台灣大公司與用戶間存有「門號使用契約」，另用戶與簽約通路商間則存有「推銷門號契約」，是當用戶違反「門號使用契約」時，其效果係使用戶對上訴人台灣大公司負有給付違約金之義務，並非使上訴人台灣大公司與簽約通路商間之「推銷門號契約」無效，故於會計處理上，亦將系爭違約金列報為非營業收入之「違約收入」，而不能回轉原認列之「佣金支出」，是系爭違約收入之認列，與銷貨毛損及佣金支出之回轉既屬二事，即無所謂割裂法律適用之問題。㈡本件係以「上訴人台灣大公司以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得」為區分與投資計畫勞務有無關聯之標準，依91年5月20日函釋註釋1之1意旨，上訴人北市國稅局對於非營業損益，應依前開標準按科目別逐筆依其內容性質區分是否與投資計畫勞務有關，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。又上訴人北市國稅局既核准上訴人台灣大公司將非營業收入之利息收入742,157元及兌換利益230,296元列報為與投資計畫有關之免稅收入，則系爭利息收入及兌換利益縱與投資計畫勞務無關，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，亦應予維持。㈢臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決案情與本件未盡相同，尚不得援引適用，況本件系爭違約收入實質上係用戶違反其與上訴人台灣大公司間「使用門號契約」之違約金，顯非上訴人台灣大公司以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得，警政機關查詢收入係提供警政機關查詢民眾通聯紀錄所收取之收入，屬手續費性質，均與提供行動通信服務無關，亦未與臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決意旨相違等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准上訴人台灣大公司認列4,958,449元警政查詢收入為免稅所得部分，並駁回上訴人台灣大公司其餘之訴，其理由略謂：㈠上訴人台灣大公司及其前手被合併之公司屬提供內需型消費財產業，其產業受獎勵之原因則是因為「提供行動電話通訊服務」，而因此其取得之收入都必須建立此項服務內容基礎上，才有依獎勵規範給予免稅優惠之可能，就上訴人台灣大公司前手被合併公司收取之客戶違約金139,893,574元而言，此等違約金由客戶移轉至上訴人台灣大公司前手被合併之公司時，就「提供行動電話服務」之社會福利而言，並沒有因此而有絲毫之增加。上開金錢移轉之原因顯然並不是出於交易，也不會有「提供行動電話服務」項下之消費者剩餘或生產者剩餘產生（此項金錢移轉若因此有消費者剩餘或生產者剩餘產生，也應歸類在行動電話本身之買賣活動中），因此此筆收入之取得原因並不在受獎勵之產業活動範圍，不應納入免稅所得範圍，上訴人北市國稅局予以否准，自屬有據。㈡但對警政查詢收入4,958,449元而言，如果沒有上訴人台灣大公司前手被合併公司之資源投入，建基地台、買交換機並拉線形成通訊網路，讓客戶通話，並留下紀錄，此項通訊紀錄即不可能存在，也無法向警方提供此等服務並收取報酬。而此項報酬金額，相較於警方因取得此紀錄資訊而得以維護之社會治安效益而言，通常也較小（不然警方即不會願意付費查詢），「提供行動電話服務」項下之社會福利也因此有淨增，則取得此項收入之原因事實，當然在上開獎勵規範之獎勵目標範圍內，此等收入應納入免稅所得，上訴人北市國稅局以名目上原因（手續費非屬營業收入）予以否准，自非有據。㈢本件原處分就否准上訴人台灣大公司將違約金139,893,574元列入免稅所得範圍內之規制性決定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人台灣大公司訴請撤銷，其此部分之請求為無理由，應予駁回。至於原處分就否准上訴人台灣大公司將警政查詢收入4,958,449元列入免稅所得範圍內之規制性決定，則有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。上訴人台灣大公司訴請撤銷，其此部分之請求為有理由，應予准許等語。
五、上訴人台灣大公司上訴意旨略謂：㈠原判決所採經濟分析方法僅為特殊目的論之解釋方法，實務尚未全面接受，原判決貿然僅採單面向之觀點，構成適用促進產業升級條例第8條及91年5月20日函釋不當之違背法令。㈡原判決就上訴人台灣大公司於原審所提出之法律與會計上之主張，完全未說明不予採納之理由，逕以經濟分析作為判決理由，且未給予當事人就該經濟分析觀點完全辯論之機會，顯構成行政訴訟法第209條第3項及第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。㈢原判決以系爭違約款項（即專案補貼金）係因用戶違約而取得，故未增加提供行動電話服務之社會福利而與免稅所得無關，顯未審酌系爭違約款項為舊泛亞公司促銷費用收回之經濟實質，顯違背司法院釋字第385號解釋意旨，且原判決對於免稅所得之計算，以系爭違約款項非出於交易，也不會有社會福利增加，並認系爭違約款項收入若因此有消費者剩餘或生產者剩餘，也應歸類在行政電話本身之買賣活動中云云，顯扭曲促銷費用經濟上意義及未察系爭違約款項具有彌補預定損害之功能，誤解系爭違約款項在稅法上之定性，其認事用法亦有違所得稅法第24條第1項、91年5月20日函釋、司法院釋字第496號解釋之實質課稅原則、稅捐稽徵法第12條之1、契約客觀解釋原則、契約自由原則、收入成本配合原則及經驗法則，構成判決不適用法規或適用法規不當及理由矛盾之違背法令。㈣上訴人北市國稅局就他案（即臺北高等行政法院90年度訴字第2658號判決）之復查階段，已認定非屬提供投資計畫免稅產品（勞務）所產生之利息收入及兌換利益與投資計畫免稅產品（勞務）有關，原審法院亦予肯認，查本案與上開案件相關之基礎事實部分相同，然上訴人北市國稅局未詳加審酌且原判決亦未予糾正，卻另立新判準判決認上訴人台灣大公司有關「專案補貼金」違約金收入部分敗訴，構成判決不適用法規之違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決不利於上訴人台灣大公司之部分；廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
六、上訴人北市國稅局上訴意旨略謂：㈠依促進產業升級條例第1條第1項、第8條之1第1項、第2項、行為時重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準第2條及第3條規定，可知行為時促進產業升級條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，而以稅捐減免為手段，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之客體，自應以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限，尚非泛指一切可產生社會福利效果、創造經濟產值之經濟活動均屬之，原判決逕以系爭警政查詢收入源於「提供行動電話服務」，致社會福利淨增，應屬獎勵規範之獎勵目標範圍內，顯有判決不適用法規。㈡又財政部91年5月20日函釋附件及其註釋1之1之意旨，係為避免營利事業將應歸屬營業收入或營業成本或營業費用列入非營業損益項目以調高免稅所得之比例，或者產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果。上訴人台灣大公司經獲准之投資計畫既為「以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務」，則其可受免稅優惠之客體，當以上訴人台灣大公司以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，尚非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係。否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無可直接歸屬之關聯性，祇要能創造社會福利者，均得自免稅所得中加回，已悖離促進產業升級條例之立法意旨，且相對於經濟活動可創造社會福利，卻因未取得核准函而致未能享受免稅者，顯未臻公平，原判決顯有「違反平等原則」之違法。㈢舊泛亞公司與本件相同案情之91、92年度營利事業所得稅行政訴訟上訴案，業經本院以98年度判字第722號判決上訴人北市國稅局之原處分並無違誤，另上訴人台灣大公司與本件案情相同之94年度營利事業所得稅行政訴訟案，亦經臺北高等行政法院以98年度訴字第2166號判決駁回，原判決顯有判決違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決不利於上訴人北市國稅局之部分，並駁回上訴人台灣大公司於原審之訴。
七、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討1次。」、「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為本件應適用之88年12月31日修正前促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項及第8條之1第2項所明定。次按「（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」則為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋」註1之1所釋示。準此，行為時促進產業升級條例係為鼓勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之之創立或擴充，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。
㈡本件上訴人於90年7月31日取得交通部核發「重要投資事業
屬於交通事業部分適用範圍」投資計畫完成證明書，就購置生產設備金額6,780,755,000元符合前揭免徵營利事業所得稅規定，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」；次查電信法第2條第4款規定：「電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。」同法第27條第1項亦規定：「第1類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。」而上訴人依電信法第27條第1項規定訂定之營業規章，依其網路公告之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」以本件言，即以經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備「提供行動電話服務」為免稅勞務之範圍。上訴人約定手機搭配門號申請之客戶，得免支付手機費用或以優惠價購買手機，但未達約定期間即終止契約（提前解約）或變更採用金額較低之資費方案（月租費）者，須依使用資費方案之費率高低或提前解約之期間不同而補償上訴人金額不等之「專案補貼金」，為原審合法確認之事實，故所謂「專案補貼金」，應屬上訴人為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回。參以民法第250條第1項規定：「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金」，至違約金有屬於懲罰性者，亦有屬於損害賠償額之預定者，無論何者，均屬違約金之性質，足見上開收入之性質，實質上均係客戶違約時應給付上訴人之違約金，並非上訴人因銷售貨物或勞務所生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得甚明。至上訴人就警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢費用收入，係屬手續費性質，亦非屬前述投資計畫之「提供行動電話服務」（免稅勞務）所獲致之所得範圍。蓋依本件上訴人就本次購置全新生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第3次修正版」內容，投資計畫目的乃「為臺灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利」，對照上訴人因用戶提前解約而收取前述違約收入，及警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所支付之查詢費用，均非出於投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關。被上訴人以上訴人經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備所「提供行動電話服務」作為符合免稅勞務之範圍，依此標準區分收入之性質計算免稅所得，經核其認事用法均無不合。上訴人雖主張以非營業損益項目發生之原因與經營行動電話業務活動有無關聯為標準，以區分是否符合免稅要件云云，惟非營業損益須按「科目別」逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回（前述財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令參照），方符合促進產業升級之立法目的，若依上訴人上開主張，則因所謂「與經營行動電話業務活動有關聯」之概念過於寬廣，可能造成得列為免稅所得之範圍流於浮濫之結果，顯已悖離促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，而不足採。從而被上訴人以上訴人辦理93年度營利事業所得稅結算申報，列報前開非營業收入之違約收入及警政機關查詢費用收入，非屬其投資計畫「提供行動電話服務」（免稅勞務）所獲致之所得，乃自其全年所得中減除，重行依「新增符合投資計畫之勞務收入淨額/全部產品（勞務）收入淨額」之比例，核算該年度免稅所得為1,845,466,373元。於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
㈢原判決以就上訴人台灣大公司前手被合併公司收取之客戶違
約金139,893,574元而言，此等違約金由客戶移轉至上訴人台灣大公司前手被合併之公司時，就「提供行動電話服務」之社會福利而言，並沒有因此而有絲毫之增加；上開金錢移轉之原因顯然並不是出於交易，也不會有「提供行動電話服務」項下之消費者剩餘或生產者剩餘產生（此項金錢移轉若因此有消費者剩餘或生產者剩餘產生，也應歸類在行動電話本身之買賣活動中），因此此筆收入之取得原因並不在受獎勵之產業活動範圍，不應納入免稅所得範圍，上訴人北市國稅局予以否准，自屬有據等語為由，將此部分原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人台灣大公司之訴，理由雖與本院前述見解不同，但結論尚無不合。台灣大公司上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈣至於原判決以對警政查詢收入4,958,449元而言，如果沒有
上訴人台灣大公司前手被合併公司之資源投入，建基地台、買交換機並拉線形成通訊網路，讓客戶通話，並留下紀錄，此項通訊紀錄即不可能存在，也無法向警方提供此等服務並收取報酬。而此項報酬金額，相較於警方因取得此紀錄資訊而得以維護之社會治安效益而言，通常也較小（不然警方即不會願意付費查詢），「提供行動電話服務」項下之社會福利也因此有淨增，則取得此項收入之原因事實，當然在上開獎勵規範之獎勵目標範圍內，此等收入應納入免稅所得，上訴人北市國稅局以名目上原因（手續費非屬營業收入）予以否准，自非有據等語為由，將原訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准上訴人台灣大公司認列警政查詢收入為免稅所得部分撤銷，揆諸前開說明，其認事用法容有未洽。上訴人北市國稅局執以指摘，為有理由，且本件事證已臻明確，爰將原判決關於此部分廢棄，並駁回上訴人台灣大公司在第一審之訴。
據上論結，本件台灣大公司之上訴為無理由，北市國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 邱 彰 德