最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1253號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 台康技術工程有限公司代 表 人 張瑞清上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年4月1日臺北高等行政法院98年度訴更一字第122號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額超過新臺幣壹拾柒萬捌千柒佰元部分，均撤銷」部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人以被上訴人於民國（下同）91年8至10月間無進貨事實，卻取具虛設行號之欣晟工程有限公司（下稱欣晟公司）開立之統一發票3紙（下稱系爭統一發票），金額計新臺幣（下同）3,575,000元（未稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經上訴人審理結果，乃核定補徵營業稅額178,750元（被上訴人已於93年9月7日繳納），並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,251,200元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以94年7月26日復查決定變更罰鍰金額為893,700元（計至百元止），被上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，嗣提起行政訴訟。經原審95年度訴字第2088號判決（下稱前原審判決）駁回，被上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第1012號判決（下稱前上訴審判決），將原判決廢棄，發回原審更為審理。經原審98年度訴更一字第122號判決（下稱原更審判決）撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過178,700元之部分，暨駁回被上訴人其餘之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠本件因英荷商台灣殼牌石油能源公司（下稱殼牌公司）欲參與桃園大潭電廠液化天然氣採購案，因該採購案而必須準備投標作業，故遂與被上訴人簽立「準備投標作業工作計畫合約書」及「地質鑽探工作計畫合約書」，且依據該合約給付被上訴人款項，確實存在有交易之事實。上開二合約書，前者明確要求被上訴人應提出對台電大潭電廠天然氣採購案中液化天然氣接收管道/港口之土地規劃之可行性計畫及環境影響評估；而後者則要求被上訴人必須為該採購案之大潭工業區申請及港口基礎規劃而為地質鑽探之工作計畫。被上訴人另提出台北銀行和平分行91年5月至91年12月之帳戶資料，可看出殼牌公司在該期間內分別匯款不等金額，共匯款11,823,000元，顯足證契約關係確實存在且被執行。另被上訴人為履行前揭契約，與國立臺灣大學海洋研究所（下稱臺大）、國立中山大學（下稱中山大學）、環島工程有限公司（下稱環島公司）、康城工程顧問股份有限公司（下稱康城公司）及與自強工程顧問有限公司（下稱自強公司）簽立「台灣新屋觀音沿岸海域水文觀測計畫合約書」、「桃園觀音外海地質與地物探測建教合作計畫書」、「桃園觀音新屋外海地質鑽探工作計畫合約書」、「桃園觀音地區工業港環境影響說明書工作服務契約」、「桃園觀音新屋海域地形測量計畫」等工作合約。被上訴人給付前揭契約之應付款項，收受康城公司開立發票2紙、自強公司開立發票、環島公司開立發票3紙；臺大開立收據2紙。另被上訴人為履行合約，因而在張德霖之引薦下，委請欣晟公司於91年5月間開始建造設立「海象觀測台」，91年7月30日完工，提供作為波浪及海流速之測量以及沿海生態觀測之用，此有兩造簽立「桃園新屋海象觀測台施作工作計畫合約書」為證。又據被上訴人與殼牌公司簽立之地質鑽探工作計畫合約書，有必要針對海底進行鑽探，才委請欣晟公司於91年9月間施作「海域地質鑽探平台」，並至91年10月15日完成，以提供作為海底鑽探時使用，此有兩造簽立「海域地質鑽探平台製作工程合約書」為證。且此二平台確實在簽立該契約後，依據契約內所要求之工期，進行建造。此部分亦有「桃園新屋海象觀測台施作工作計畫工程週期表」及「海域地質鑽探平台製作工程工程週期表」可稽。而此二平台確有施作完成並驗收，亦有驗收紀錄單及驗收所拍攝之照片可稽。同時原審所傳喚自強公司之負責人賴澄漂亦證實確實有為被上訴人以GPS定位放樣鑽探平台安置位置，同時欣晟公司製作之鑽探平台照片，確實經過自強公司現場人員確認在現場，此亦得佐證海域地質鑽探平台確實存在，上情有該證人明確證述可稽。同時依據環島公司出具之鑽探及試驗報告亦可清楚得知，該公司在進行鑽探時有使用海域地質鑽探平台進行作業，此可傳訊當時之監造人員蔡人爽到庭證述。海象觀測平台應給付之施工費用210萬元，於91年8月16日發放於欣晟公司，有廠商貨款簽收單可證。但因先前欣晟公司分別向張炎生分別借款52萬元、85萬元及73萬元，並約定將海象觀測平台所得之工程費用清償前揭借款，故被上訴人將210萬元之工程款，在欣晟公司指示下轉匯於張炎生，此有欣晟公司91年6月10日、91年7月5日及91年7月25日之收據及被上訴人銀行帳戶資料可證。另海域地質鑽探平台應給付之費用，被上訴人確有分兩次支付，一次係於91年10月31日支付現金826,875元，另一次係在91年11月6日支付826,875元，此亦有廠商貨款簽收單可稽。又本件被上訴人支付前揭款項於欣晟公司時，均由一位黃小姐具領，其手機號碼為0000000000，被上訴人無法取得此部分之資料，請原審法官依職權向電信業者調取，即可明事實。㈡原訴願決定罔顧卷內殼牌公司支付被上訴人費用，加以被上訴人確實有提出勞務給付之相關事證下，仍認定前揭契約係由張炎生與FrankFletcher及
Dr.GeokYong簽立，而無公司章及負責人章，即認定並非正式合約云云，亦屬誤解。另本件被上訴人確實有提出本件海象觀測平台及「海域地質鑽探平台」施作工程週期表、支付欣晟公司工程款之記錄、以及驗收記錄及照片，環島公司出具之鑽探及試驗報告、證人賴澄漂之證詞可證此二平台之存在。另桃園新屋海象觀測台施作工作計畫合約書第8條條文規定之鑽探報告成果書與工作內容矛盾，係因簽約時未委請專業法律人員擬定，所犯之錯，此瑕疵不足以否定被上訴人確實有此一進貨事實。訴願決定認定自強公司在91年9月4日及康城公司在91年3月即完成委託工作，未使用海象觀測平台及海域地質鑽探平台，亦屬誤解。又按被上訴人委請康城公司準備之環評報告，經向行政院環境保護署（下稱行政院環保署）呈報且召開第一次審查會議後，評審委員有許多審查意見並要求增加各項調查時間或次數，因此被上訴人委請臺大、康城公司及自強公司等單位增加作業項目及時程。此可由原與臺大簽立合約約定之調查時間及工作期間均有延長，且被上訴人因此在工作期間期滿後又再支付費用，而取得臺大開立90年度以外之收據可稽。再由康城公司91年12月9日桃園大潭液化天然氣接收站專業工業區開發計畫環境影響說明書中，明確提及針對審查委員之審查意見及答覆說明，亦得證明其有延長工作時間，並修正報告而召開第2次審查會議。另自強公司92年4月26日所簽立之桃園大潭LNG接收站工業區開發計畫合約書，亦得佐證因第一次環評會議後要求觀察時間、項目等事項，而再與自強公司簽立合約要求服務期間延長至92年5月31日。另被上訴人是否確實有建造此二平台與該平台有無依據原預定用途及預定對象使用，在邏輯上本屬可分之事情；而本件上訴人以康城公司並無使用海象觀測平台從事海象觀測及自強公司與環島公司並無使用海域地質鑽探平台從事地質鑽探，因而推論被上訴人確實並無建造海象觀測平台及海域地質鑽探平台之情，顯有誤解。再據自強公司98年11月30日函，及桃園縣觀音新屋海域地形測量計畫工作合約書，可知該公司所提及之平台作業，必在91年8月5日至91年9月4日間，或92年4月以後；而據環島公司所提供之鑽探及實驗報告前言，顯然作業時間係在91年10月4日至91年11月10日，期間根本與前述自強公司所稱見到平台作業時間不同，此亦得佐證被上訴人確實有施作海象觀測平台及海域地質鑽探平台。㈢實際應用該平台最多者，為台灣殼牌公司之荷蘭工程顧問；而之所以使用該平台之原因，就是因為行政院環保署一再針對被上訴人製作之桃園大潭液化天然氣接收站專業工業區開發計畫環境影響說明書，認定被上訴人提供資料不足，要求提供更精確之海域水質資料下，由外國專家直接利用前揭所製作之平台進行探測，此部分有行政院環保署92年4月22日函及同年5月29日函可供參酌。本件確實必須使用「海象觀測平台」及「海域地質鑽探平台」來進行台電大潭電廠LNG專用接收港口興建規劃之先前作業，並非無進貨之事實。因本案規劃之LNG港為填海造地而興建之港口，所以必須經過嚴格之環境評估確認其可行性，而從事環境評估必須從事生態調查及海底鑽探，故須透過興建本案此二平台方得為之。且依據康城公司98年12月2日所提出之函件明確陳述該公司就水深、海象、地形測量及地質鑽探資料，都由被上訴人提供；而被上訴人之所以能夠取得此資料就是應用此二平台實際探測觀察所得。同時本件被上訴人確實提供海上作業平台作為觀測站，以取得興建LNG港之環境評估資料，特檢覆當時之「環境品質現況調查站位置圖」及當時之照片，從該位置圖可清楚看到分別設有6個海域生態觀測站及海域水質觀測站，此部份作業區域皆在海上，附件之照片亦有在平台之工作情況，自可得知必須設置海上平台執行業務，且確實有該平台存在並利用該平台進行觀測探勘。上訴人雖提出被上訴人與台灣殼牌公司所簽立之「桃園觀音外海地層與地物探測計畫書」指稱本件被上訴人係用船隻而非海上工作平台作業；然被上訴人公司並無船隻，亦無租用船隻來實現該計畫；而上訴人亦不否認需將地層剖面儀及側掃聲納安置在特定位置，此情況下，使用海上平台來將測量儀器安置、定位，並在前述特定規劃地點觀測，自屬合理；況不論是自強公司之賴澄標到庭作證及上訴人98年發函向自強公司查詢，皆明確指稱有見過該工作平台，更可證確有海上平台存在，並非虛妄。又本件鑽探工作非僅靠環島公司就全數完成，被上訴人後來因環評要求被多次要求重新測量，也經行政院環保署92年間之函文證明。末雖上訴人以被上訴人曾於復查程序中具狀稱海上平台有提供給環島公司、自強公司、康城公司、臺大及中山大學等作為取得相關資料使用，惟渠等回函告知並無使用海象觀測平台及海域地質鑽探平台來履行合約義務，然前述書函中陳述係當時規劃，實際運用上或許並非如預期，亦不足以否認確實有修建此二平台。㈣另按臺灣高等法院96年度更㈠字第946號刑事判決，不足以作為被上訴人無進貨事實之依據，甚至不足以證明欣晟公司在10月間無製作海底鑽探平台之銷貨事實。蓋前述刑事判決係認定欣晟公司無銷貨事實，且認定時間係在91年5月至9月間，認定依據為本件上訴人審查三科提供之資料，故僅認定欣晟公司無銷貨之事實，非被上訴人無進貨之事實。又該判決雖將本件所涉及之3紙發票列入附表中，然該附表中發票之開立日期，與卷附發票之開立日期有不符之情；故上訴人前揭所提供調查報告之真實性，更非無疑。又據該判決第9頁第8項記載，更可得知本件所涉及之編號PY00000000之發票，經臺灣高等法院刑事庭認定根本非無銷貨事實之發票。㈤又據原審傳喚蔡人爽到庭證述，亦得佐證確實存在有海域地質鑽探平台。雖證人蔡人爽於原審作證在本案所涉及之工程中，伊只負責現場翻譯及其他工作承管翻譯承英文之事宜，並不需監造平台，亦無見過海域地質鑽探平台驗收紀錄單，顯係記憶錯誤之陳述。實則蔡人爽在到台康任職前，曾於達奇港灣公司任職及在新慶陽營造公司任職，針對港灣工程具有專業，被上訴人才聘任作為顧問，協助從事港灣興建工程之規劃及本案所涉平台之興建，非如伊所稱僅為英文翻譯；且若被上訴人僅係要翻譯人才，大可找翻譯社，按件計酬即可，根本無須聘任蔡人爽，故蔡人爽此部分所言與事實不符，顯不足採。㈥上訴人以被上訴人與殼牌公司所簽立契約之附件指稱本件鑽探主要是委託環島公司，被上訴人僅係督導，亦屬誤解。蓋計畫之實際執行多有變動，且本件鑽探工作並非僅環島公司就全數完成，被上訴人在後來因環評要求而被多次要求重新測量，也經行政院環保署92年間之函文證明。另被上訴人與殼牌公司簽立之前揭計畫書僅屬預定性質之概要說明，在計畫書中並無要求必須把所有之施作方式詳細名列，更無不許事後更動計畫，上訴人以前揭計畫書中並無提出以海上平台施作，就認定無須使用海上平台云云，已屬無據。又上訴人亦不爭執環島公司確實利用海上平台進行鑽探，若依上訴人邏輯，未在前揭計畫書提及就不會使用平台云云，此情況又豈可能發生。同時依據臺大99年1月8日回函，明確告知參與計畫期間係在90年7月至91年7月、另據中山大學99年1月11日回函，明確告知參與計畫期間係在91年間；而本案所涉及之桃園觀音大潭液化天然氣接收站及專業工程港採購計畫所提出之桃園大潭液化天然氣接收站專業工業區開發計畫環境影響說明書，經行政院環保署審閱後，在92年間以被上訴人過去所提供之資料不足，要求提供更精確之海域水質資料下，此部分已無臺大及中山大學參與。故確實由外國專家直接利用前揭所製作之平台進行探測，此部分有行政院環保署92年4月22日函及同年5月29日函可供參酌，此部分補正作業，即是被上訴人及殼牌公司之外籍專家利用前揭平台在做測量補正。㈦被上訴人實際支付製作此二平台之金額，係以發票中含稅金額，共計3,753,750元【計算式：2,100,000（海象觀測平台）+826,875（海域地質鑽探平台第一次給付）+ 826,875（海域地質鑽探平台第二次給付）=3,753,750】。另因被上訴人當時規模不大，且公司股東皆為家族成員，是有時張炎生會先墊款，才會有公司款項匯入張炎生帳戶之情，此乃台灣一般小公司常見之情況，並不足以作為本件被上訴人並無建造此二平台之依據。又本件僅有第一筆款項被上訴人是在欣晟公司指示下給付給張炎生，第二筆款項是交給自稱欣晟公司會計黃小姐簽收，原契約約定是不含稅157萬元，分兩期給付，所以分別在91年10月31日及同年11月6日，以支付現金方式各給付826,875元，上情亦有此二日之貨款簽收單可稽，此部分被上訴人主張自始一致，並無矛盾之處。㈧退步言之，縱令欣晟公司為虛設行號，本件被上訴人確有進貨事實，而於復查決定前亦以補繳稅款並承認違章事實，自不應處以5倍之罰鍰。依財政部84年3月24日台財稅字第841614038號函釋意旨，被上訴人確實已在復查決定時補繳漏稅額，且被上訴人給付前揭工程款時，皆有將5％之營業稅內含在給付之款項中，若欣晟公司有報繳營業稅，即不應再依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5項規定處罰被上訴人。更退步言之，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件被上訴人已於裁罰處分前補繳稅款並談話記錄中承認違章事實，漏稅額為178,750元，此部分應僅處以1點5倍之罰鍰，而非復查處分書所決定之5倍處罰。再退步言之，如認定本件並無進貨事實，依據財政部94年6月2日發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中針對違反營業稅法第51條規定之裁罰標準為：「按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處5倍之罰鍰」，被上訴人在接到上訴人發函告知裁罰處分作成前，已依指示於裁罰處分前補繳稅款並書面承認違章事實，自應僅處以3倍之罰鍰；此有上訴人在99年1月5日之行政訴訟補充答辯狀第5頁所列無進貨事實裁罰標準中，自承裁罰處分前補繳稅款並書面承認違章事實，亦僅科以3倍之罰鍰而非5倍。更退萬步言之，按從輕從新原則、財政部99年2月25日新公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於復查程序中已補繳稅款並書面承認違章事實且承諾繳清罰款，僅處以4倍之罰鍰，本件被上訴人確實在復查處分前，已補繳稅款並書面承認違章事實且承諾繳清罰款，依前揭參考表，亦僅須負擔4倍之罰鍰等語，聲明求為判決撤銷復查決定及訴願決定。
三、上訴人則以：㈠依被上訴人與欣晟公司於91年5月10日簽訂之「桃園新屋海象觀測台施作工作計畫合約書」第2條，工作內容為海象觀測台乙座施作工程，惟合約書第8條卻約定應提出鑽探成果報告書，其工作內容顯前後矛盾。㈡依被上訴人94年6月20提出之復查申請補充說明書說明二「委託欣晟工程有限公司製作之『海象觀測平台』，係為配合提供予康城公司進行現場海域環境生態等資料調查作業之工作平台。」，惟被上訴人與康城公司90年7月2日簽訂之桃園觀音地區工業港環境影響說明書工作服務契約第6條明定康城公司應於90年10月31日前提送環境影響說明書初稿，另依被上訴人委託欣晟公司承作海象觀測平台合約書所載之工作期限係自91年5月10日至91年8月1日前完成，前後日期矛盾，又被上訴人提示之工程週報表，無交通船及機具之使用情形，亦有異常。㈢被上訴人說明係委託康城公司、環島公司及自強公司承作殼牌公司為規劃桃園大潭液化天然氣接收站及專業工業港採購標案之工程，惟被上訴人取得系爭進項憑證與康城公司、環島公司及自強公司之工程並無關聯；故被上訴人取得系爭進項憑證與前揭工程無關聯，被上訴人無進貨事實，卻取得虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額甚明。㈣經查被上訴人為履行與殼牌公司90年6月1日簽訂之準備投標作業工作計畫合約書，續後與殼牌公司簽訂下列契約：桃園觀音外海地層與地物探測計畫書（計畫書明訂以船隻及相關系統、儀器進行桃園觀音外海海域測量）、桃園觀音新屋海域海床地質鑽探工作計畫書（計畫書明訂由環島公司負責現場地質鑽探工作，被上訴人僅負責計畫規劃及督導）。綜上，上開計畫書之研究方法及過程均未提及使用海象觀測平台；亦未明訂需由被上訴人提供海域地質鑽探平台。㈤有關前上訴審判決理由指摘原審就被上訴人是否確無此進貨事實，僅憑臺灣臺北地方法院95年度重訴字第63號判決及系爭貨款有回流等情，惟該刑事判決並無認定欣晟公司為虛設行號云云，按本院98年度判字第1407號判決意旨，虛設行號係營業人雖已依法辦理營業登記，惟實際上並無進銷貨之事實，而藉虛開發票幫助他人逃漏稅捐獲取不法利益，或取得不實憑證冒退稅款者而言，而依欣晟公司91年5月至92年2月之營業稅申報年檔、各期別申報資料，上訴人按其交易對象查核進項來源僅有中華電信股份有限公司之電話費943元，可知欣晟公司於涉案期間並無取得進項憑證，其所申報進項虛填116,582,033元、2,596,260元共計119,178,293元，扣除943元之後，則無進項憑證為119,177,350元。是欣晟公司縱有申報繳納營業稅，但為無憑證虛填之進項稅額，顯係以此方式藉以沖減虛開統一發票銷項稅額，逃漏繳納營業稅，難謂其已依法報繳營業稅，其為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，被上訴人自無可能與其進貨。參以欣晟公司91年間負責人劉德貴不服臺灣臺北地方法院95年度重訴字第63號判決提起上訴，經臺灣高等法院96年度上更㈠字第946號判決劉德貴共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月等，該判決認定之事實及理由就欣晟公司於涉案期間無銷貨之事實，填製不實統一發票，交由附表所示之各該公司，作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款。幫助該等公司之納稅義務人逃漏營業稅捐，已論證甚明，判決附表所列取得欣晟公司虛開統一發票申報進項稅額者即載有被上訴人、系爭統一發票。又查訴外人台拓營造股份有限公司（下稱台拓公司）於91年7月至12月（較本件系爭期間91年8月至10月長）亦取得欣晟公司開立之統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經上訴人補徵營業稅並處以罰鍰，台拓公司提起行政訴訟，業經本院97年度裁字第3619號裁定上訴駁回確定在案，可知臺灣高等法院及本院均認定欣晟公司為虛設行號。綜上，足資佐證欣晟公司為虛設行號，於首揭期間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，被上訴人自無可能與其進貨。㈥查自強公司提出之測量成果報告書，日期為91年8月測繪，惟被上訴人與欣晟公司簽訂之海域地質鑽探平台製作工程合約書明定工程期限自91年9月15日簽訂生效後1個月內完成，故兩項工程顯無關聯。另查自強公司負責人賴澄漂於原審證述自強公司於91年8月5日至同年9月4日間僅係定位平台位置，並稱測量時還沒有鑽探平台。經查自強公司於91年度承攬被上訴人北部LNG接收站興建工程水深地形測量工作所使用之設備為測量船隻及測量儀器，並未使用海象觀測平台，有自強公司98年11月30日自工（98）字第1134號函可知。被上訴人續後於91年9月10日與環島公司簽訂桃園觀音新屋外海地質鑽探工作合約，惟依環島公司98年12月3日環字第98036號函復及地質鑽探工程明細表，環島公司承攬被上訴人之外海鑽探工作係以自有之平台設備執行鑽探，被上訴人支付予環島公司之費用係包含被上訴人向環島公司租用工作平台之租金215,700元，亦有環島公司98年12月3日環字第98036號函及地質鑽探工程明細表可稽，被上訴人並無需另製作鑽探平台供環島公司使用。被上訴人雖提出鑽探平台之照片，尚無從證明平台為被上訴人所有、製作人於何時製作、平台所在地點及係為何項工程所製作者。又被上訴人委託中山大學辦理桃園觀音外海地層與地物探測建教合作計畫，不需此二平台，有中山大學99年1月11日中研海下物字第099 0000078號書函及附件可稽。再者，被上訴人與殼牌公司簽訂之桃園觀音新屋海域海床地質鑽探工作計畫書明訂由環島公司負責現場地質鑽探工作，被上訴人僅負責計畫規劃及督導。綜上，被上訴人取得欣晟公司於91年9月15日開立海域地質鑽探平台製作工程之不實發票，顯無進貨事實。㈦經查，台黎科技工程有限公司（下稱台黎公司）於90年12月3日變更營業人名稱為被上訴人現名，康城公司於90年至91年間承包被上訴人桃園觀音地區工業港環境影響說明書工作服務計畫案，該計畫之海深、海象、地形測量及地質鑽探資料，均由被上訴人提供，康城公司並無使用海象觀測平台或海域地質鑽探平台之情事，有康城公司98年12月2日康城（98）行管字第201號函可稽，又依前述自強公司負責人賴澄漂於原審到庭結證，自強公司承攬被上訴人海域地形測量、水深測量及定位放樣等，係以船隻測量，並未使用海象觀測平台。另查，被上訴人委託臺大辦理桃園觀音至新屋沿岸海域水文觀測計畫，委託期間並未使用海象觀測平台或海域地質鑽探平台，有國立臺灣大學99年1月8日校理字第0990001143號函及附件可稽。
另查康城公司承包台黎公司之計畫案，實係被上訴人為承作殼牌公司桃園大潭液化天然氣接收站及專業工業港採購標案之工程，益證本工程無製作海象觀測平台之事實。綜上，益證被上訴人取得欣晟公司於91年5月10日開立「桃園新屋海象觀測台施作」之不實發票，顯無進貨事實。㈧被上訴人主張實際交易對象為欣晟公司負責人劉德貴，且以現金支付案關款項計3,765,000元，雖提供銀行存摺以憑核對資金流向，惟查被上訴人於該提示帳戶註記提領資金支付案關款項中2筆係以轉帳方式轉出，其中被上訴人於91年9月16日自台北銀行和平分行提領2,100,000元後，隨即同額以轉帳方式存入被上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生（亦為被上訴人91年度股東）台北銀行帳戶，另被上訴人於91年11月4日同帳戶提領530,000元以轉帳方式轉出520,000元存入張炎生中國信託敦南分行帳戶。再者，被上訴人主張之付款金額共計3,765,000元，與本件取得欣晟公司開立之統一發票金額3,575,000元顯然不符；是無法證明確屬系爭發票之價款。被上訴人雖又主張欣晟公司負責人劉德貴因缺資金，而向張炎生借款2,630,000元，因此要求將部分合約款直接匯款予張炎生帳戶乙節，經查，被上訴人僅檢附4紙收據，未能舉證張炎生確有借款予欣晟公司之資金文件以實其說；且被上訴人於93年4月20日及93年11月22日均主張提領現金2,100,000元、826,875元及826,875元交予欣晟公司會計黃小姐簽收，檢附蓋有欣晟公司及負責人章之貨款簽收單，被上訴人說辭及檢附資料文件前後矛盾，空言主張，難認為真實。綜上，被上訴人取得欣晟公司開立之「桃園新屋海象觀測台施作」及「海域地質鑽探平台製作工程」不實發票金額計3,575,000元，確屬無進貨事實，被上訴人虛報進項稅額之違章事證明確。㈨按行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就營業稅法第51條第5款所為規定，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，係依違章情形為有進貨事實或無進貨事實決定課處罰鍰倍數，違章情形為無進貨事實者，不論憑證開立人之身分是否為虛設行號或非虛設行號，於復查決定前，如已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，均按所漏稅額處5倍之罰鍰；若違章情形屬有進貨事實者，方以該憑證之開立者是否為虛設行號，而有不同倍數之處罰。本件被上訴人於91年取得欣晟公司開立之統一發票確無進貨事實，虛報進項稅額逃漏營業稅之違章情事，至為灼然，上訴人依前揭規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰並無違誤。另本件被上訴人91年7月至9月間無進貨事實，卻取得虛設行號欣晟公司開立之統一發票3紙，作為進項憑證，虛報進項稅額，經上訴人核定補徵營業稅，被上訴人於93年9月7日繳納稅款，惟未承認無進貨事實，上訴人按所漏稅額處7倍罰鍰，於93年9月27日作成裁罰處分，被上訴人不服申請復查，並於94年1月18日始承認無進貨之違章事實，上訴人嗣依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處5倍之罰鍰，變更罰鍰金額。至被上訴人主張於93年9月8日說明書業已承認違章事實，惟該說明書僅承認違章事項與無進貨事實顯不相同，被上訴人未據實承認，上訴人依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處7倍之罰鍰，尚非無據；被上訴人復於申請復查後，再提出說明書承認無進貨事實之違章事實，上訴人遂依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處5倍罰鍰，並無違誤。㈩按本院98年度判字第1325號判決意旨，該參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，故本件無適用該條餘地，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨營業稅法第53條之1前段從新原則可言，是本件無從新從輕原則之適用。至於無進貨事實之違章情形若經判決撤銷，上訴人依判決撤銷意旨，重核認屬有進貨事實時，應有稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用。本件被上訴人取得欣晟公司開立之桃園新屋海象觀測台施作及海域地質鑽探平台製作工程不實發票，從物流面及金流面調查確屬無進貨事實，事證明確，又被上訴人提示之驗收紀錄單及工程週報表之監工欄均蓋有蔡人爽之印章，惟蔡君無監造亦未見過前揭報表，經蔡人爽結證在卷，亦證該工程驗收紀錄單及工程週報表為虛偽。綜上，被上訴人取得欣晟公司開立之桃園新屋海象觀測台施作及海域地質鑽探平台製作工程不實發票，確屬無進貨事實，被上訴人虛報進項稅額之違章事證明確，聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠查被上訴人與殼牌公司間訂有準備投標作業工作計畫合約書及地質鑽探工作計畫合約書，雖其簽署人為殼牌公司專案計畫經理及被上訴人前負責人之配偶張炎生，惟公司經理人在執行業務範圍內本得為公司之負責人，公司法第8條第2項定有明文，而被上訴人因此於91年7、8、11月開立統一發票予殼牌公司，亦有各該統一發票附前審卷內可查。而本案須有海域地質鑽探平台支援才能從事海域海底地質鑽探，自強公司在海底鑽探先前之測量工作時，有以衛星定位放樣鑽探平台位置等情，且據自強公司負責人賴澄漂結證在卷。又參以被上訴人所提出與殼牌公司簽立之準備投標作業工作計畫合約書，被上訴人必須提出環境影響評估報告，包括洋流區域調查及環境影響說明報告，此有該合約書第6條約定可稽。再參據被上訴人與殼牌公司簽立之地質鑽探工作計畫合約書，被上訴人必須在海底地層鑽探12個洞，瞭解地質結構以作為預先規劃港口時參考之用，亦有被上訴人提出之該合約書第5條工作範圍及描述可稽。被上訴人主張為履行與殼牌公司間簽訂之準備投標作業工作計畫合約書及地質鑽探工作計畫合約書，確實有委託製作二平台，且於簽約後係據契約內要求之工期進行建造，施作完成並經驗收等情，亦有工程週期表可稽及驗收紀錄單及驗收所拍攝之照片附卷可稽。另參以前審所傳喚之自強公司負責人賴澄漂亦證述確有為被上訴人以GPS定位放樣鑽探平台安置位置，同時系爭鑽探平台，確實經過自強公司現場人員確認在現場無訛。同時依據環島公司91年11月30日所出具之鑽探及試驗報告第三章最後一段明確提及，本基地各鑽探孔均位於海中，為使現場鑽探作業順利進行，特別配合大型油壓式海上作業平台進行之。又據自強公司98年11月30日函明確指出當時海上鑽探平台正進行海上作業，亦得證明確實有系爭平台之存在。又證人蔡人爽到庭證述之詞，亦得佐證確實存在有海域地質鑽探平台。況被上訴人並提出證人蔡人爽陪同荷蘭籍顧問至工地現場及登上海象觀測平台照片附卷可佐。雖證人蔡人爽於作證時稱並無見過驗收紀錄單，惟其曾於達奇港灣公司任職及在新慶陽營造公司任職，為海事港灣工程之專業顧問，因針對港灣工程具有專業，被上訴人才聘任伊作為顧問，協助從事港灣興建工程之規劃及本案所涉平台之興建，故其稱未見過驗收紀錄單，容或年久記憶有誤所致，該部分證詞尚難謂與事實相符。綜情以觀，被上訴人主張確有委託製作二平台進行台電大潭電廠LNG專用接收港口興建規劃之先前作業，且系爭二工作平台確實存在，並非無進貨事實之情，尚堪採信。㈡查被上訴人是否有建造系爭二平台，與該平台有無依據原預定用途及預定對象使用，係屬二事，無必然關係；況被上訴人已提出此二平台之建造記錄即工程週期表，又輔以證人自強公司賴澄漂確實有為被上訴人以GPS定位以安置鑽探平台及指認被上訴人提供有鑽探平台之照片確實存在現場，及證人蔡人爽到庭證明確有系爭二平台之製作等情，自不足以否認被上訴人確有建造系爭二平台之事實。又據自強公司98年11月30日函明確指出，該公司測量人員述及當時海上鑽探平台正進行海上作業，又據自強公司提出之桃園縣觀音新屋海域地形測量計畫工作合約書，合約期間是91年8月5日至91年9月4日；而又在92年4月25日與被上訴人簽立之桃園大潭LNG接收站工業區開發計畫工作合約書，故可得知該公司所提及之平台作業，必在91年8月5日至91年9月4日間，或92年4月以後；而依據環島公司所提供之鑽探及實驗報告前言明確提及:「本工程現場鑽探取樣工作於91年10月4日開始施作A-2鑽孔，迄民國91年11月10日A-8鑽孔完成後全部現場作業完畢」，顯然作業時間係在91年10月4日至91年11月10日，期間與前述自強公司所稱見到平台作業時間不同；此亦得佐證自強公司所見之平台，與環島公司所租用者無涉。且依據康城公司98年12月2日所提出之函件，其上明確陳述該公司就水深、海象、地形測量及地質鑽探資料，係由被上訴人提供；又被上訴人確實提供海上作業平台作為觀測站，以取得興建LNG港之環境評估資料，有被上訴人提出當時之環境品質現況調查站位置圖及照片附卷可佐。從該環境品質現況調查站位置圖可清楚看到有設置6個海域生態觀測站及6個海域水質觀測站，此部份作業區域皆在海上，同時在附件之照片中亦有在平台之工作情況，自可得知必須設置海上平台執行業務，且確實有該平台存在並利用該平台進行觀測探勘之情，亦有被上訴人提出證人蔡人爽陪同荷蘭籍顧問至工地現場及登上海象觀測平台查勘之照片及行政院環保署92年4月22日函及同年5月29日函附卷可參。此在在均得佐證被上訴人確有施作系爭二平台之事實。至上訴人所提出之臺灣高等法院96年度更㈠字第946號判決，認定欣晟公司無銷貨事實，惟此並不足憑以認定被上訴人無製作系爭工作平台，而屬無進貨之事實。㈢依欣晟公司91年5月至92年2月之營業稅申報年檔、各期別申報資料，上訴人按其交易對象查核進項來源僅有中華電信股份有限公司之電話費943元，可知欣晟公司於涉案期間並無取得進項憑證，無進項憑證為119,177,350元。是欣晟公司縱有申報繳納營業稅，但為無憑證虛填之進項稅額，顯係以此方式藉以沖減虛開統一發票銷項稅額，逃漏繳納營業稅，難謂其已依法報繳營業稅，其為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，被上訴人自無可能向其進貨。再參以欣晟公司91年間負責人劉德貴不服臺灣臺北地方法院95年度重訴字第63號判決提起上訴，經臺灣高等法院96年度上更㈠字第946號判決劉德貴共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月等，該判決認定之事實及理由就欣晟公司於涉案期間無銷貨之事實，填製不實統一發票，交由附表所示之各該公司，作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款。幫助該等公司之納稅義務人逃漏營業稅捐，已論證甚明，判決附表所列取得欣晟公司虛開統一發票申報進項稅額者即載有被上訴人、系爭統一發票。又訴外人台拓公司於91年7月至12月（較本件系爭期間91年8月至10月長）亦取得虛設行號欣晟公司開立之統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額1,425,685元，經上訴人補徵營業稅並處以罰鍰，台拓公司不服提起行政訴訟，經原審96年度訴字第2803號判決駁回台拓公司之訴，台拓公司不服提起上訴，經本院97年度裁字第3619號裁定上訴駁回確定在案，有臺灣高等法院判決及本院裁定可參。足證欣晟公司為虛設行號，於首揭期間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，被上訴人自無可能向其進貨，亦即被上訴人之實際交易相對人並非虛設行號之欣晟公司，彰彰明甚。㈣查被上訴人於93年4月20日主張實際交易對象為欣晟公司負責人劉德貴，且以現金支付案關款項計3,765,000元，雖提供銀行存摺以憑核對資金流向，但被上訴人在該提示帳戶註記提領資金支付案關款項中2筆係以轉帳方式轉出，經查其中被上訴人於91年9月16日自台北銀行和平分行提領2,100,000元後，隨即同額以轉帳方式存入被上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生（亦為被上訴人91年度股東）台北銀行帳戶，另被上訴人於91年11月4日同帳戶提領530,000元以轉帳方式轉出520,000元存入張炎生中國信託敦南分行帳戶。
再者，被上訴人主張之付款金額共計3,765,000元，與本件取得欣晟公司開立之統一發票金額3,575,000元顯然不符；是無法證明確屬系爭發票之價款。且被上訴人雖於94年1月20日主張欣晟公司負責人劉德貴因缺資金，而向張炎生借款2,630,000元，因此要求將部分合約款直接匯款予張炎生帳戶；惟被上訴人僅檢附4紙收據，未能舉證張炎生確有借款予欣晟公司之資金證明，以實其說；尚難憑以認定被上訴人確實付款予欣晟公司之事實。㈤依前述說明，本件被上訴人確實有委託製作系爭二平台，以進行台電大潭電廠LNG專用接收港口興建規劃之先前作業，非無進貨事實；惟其實際交易相對人並非虛設行號之欣晟公司。核本件被上訴人係有進貨事實而取得非實際交易相對人之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。又原處分認定被上訴人無進貨事實，取具虛設行號發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，雖其於裁罰處分前補繳稅款，但係至復查決定前始以書面承認無進貨之違章事實，故依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處5倍之罰鍰，固非無見；惟本件被上訴人係屬有進貨事實，而取得非實際交易相對人之虛設行號發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核其違章情形，並非無進貨事實。又被上訴人主張於93年9月8日裁罰處分前業已以書面承認違章事實，有說明書可稽。上訴人陳明本件如變更認定為有進貨事實，則有稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用，依99年2月25日最新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件如改認有進貨事實者，則按所漏稅額處1倍之罰鍰。又上訴人亦陳明本件並無該參考表使用須知規定應予加重或減輕之事由。從而，本件上訴人以被上訴人屬無進貨事實，按所漏稅額，處以5倍罰鍰，逾1倍罰鍰數額部分，即有未合，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦有未合，此部分自應予撤銷，至於原處分其餘部分，核無違誤，復查及訴願決定，予以維持，亦無不合，被上訴人就該部分，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：按行政訴訟法第189條規定、最高法院51年台上字第101號、69年台上字第771號判例意旨，法院應詳細衡酌卷證資料，惟查被上訴人94年提出複查申請補充說明書陳述殼牌公司之工程已全部完工，在行政訴訟中卻改稱該部分係預定用途及預定對象使用，顯有矛盾，又未提出相關證據證明，原更審判決認定系爭進項憑證有進貨事實，論證待證事實錯誤，違反證據及經驗法則。且被上訴人所提供系爭二平台建造記錄，其上均有監工蔡人爽之簽章，惟其到庭稱未曾見過上開文件，足證上開記錄並非屬實，無從證明確有製作系爭平台。且蔡人爽僅陳述看到一個平台，原更審判決認定渠到庭證明確有系爭二平台之製作，與證人證詞不符，顯有違誤。另證人賴澄漂之言僅證明該公司以GPS定位放樣時，尚無鑽探平台，之後縱有其他人員看到被上訴人提供照片上之平台，亦不足證明即係系爭進項憑證所製作之平台，亦有可能為其他公司所建造之平台，原更審判決認定賴君指認鑽探平台照片確實存在現場部分，亦與證人證詞不符。另原更審判決認被上訴人提供資料予康城公司，與系爭進項憑證確有進貨事實並無關聯。且原更審判決顯對「系爭進項憑證有無進貨事實」誤認為「被上訴人承攬殼牌公司合約有無進貨事實」，被上訴人承攬興建規劃台電大潭電廠LNG專用接收港口之先前作業，係向環島公司租用鑽探平台，並非另外製作系爭二平台。綜上，原更審判決就足以影響判決結果之重要證據及論述怠為調查，有判決不備理由之違法。另原更審判決撤銷不利於被上訴人罰鍰部分，源自認定有系爭金額之進貨事實，惟被上訴人確無進貨事實，是原更審判決有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法等語。
六、本院按：㈠按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項應一律注意」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1項、第189條定有明文。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課稅要件事實，基於依法行政原則，固應由稽徵機關負舉證責任，如其所提本證已足使法院心證達到可確信程度，即可謂已盡舉證之責；至於受處分之相對人固可提出反證，以推翻本證之證明力，惟如所舉反證並無法達到推翻或削弱本證證明力之目的者，舉證責任分配之不利益結果，自應由受處分之相對人承擔。
㈡查本件上訴人以被上訴人於91年8至10月間無進貨事實，卻
取具虛設行號之欣晟公司開立之系爭統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經上訴人審理結果，乃核定補徵營業稅額178,750元（業經被上訴人納稅完畢在案），並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,251,200元（計至百元止）。被上訴人不服罰鍰處分，申請復查，經上訴人以94年7月26日復查決定變更罰鍰金額為893,700元（計至百元止），被上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，嗣提起行政訴訟，經前原審判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，經前上訴審判決，將前原審判決廢棄，發回更審。經原審更為審理，審酌欣晟公司91年5月至92年2月間之營業稅申報年檔、各期別申報資料，認定欣晟公司於涉案期間並無取得進項憑證，係以沖減虛開統一發票銷項稅額，逃漏營業稅；又衡酌欣晟公司負責人劉德貴因違反商業會計法等案件，經臺灣高等法院96年度上更㈠字第946號判決共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑參月，該判決事實及理由，業就欣晟公司交付系爭統一發票予被上訴人作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅稅款，幫助被上訴人等逃漏營業稅，已論證甚明；又訴外人台拓公司於91年7月至12月間亦取得欣晟公司所開立之統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經上訴人補徵營業稅並處罰鍰之事實，亦經本院97年度裁字第3619號裁定上訴駁回確定在案等證據，始據以認定欣晟公司為虛設行號公司，於上述期間無銷貨事實，卻開立不實發票幫助他人逃漏稅捐，被上訴人自無可能向欣晟公司進貨，堪認有據，此部分之事實認定，核與論理及經驗法則無違，自無不合。
㈢惟查，原審認被上訴人委託欣晟公司製作「海象觀測平台」
及「海域地質鑽探平台」之設備（下稱系爭兩平台）施作，所開立之系爭統一發票雖有不實，但審酌：①據證人賴澄漂（自強公司負責人）證稱，須有「海域地質鑽探平台」支援才能從事海域地質鑽探．．．附件6下方照片就是鑽探平台；②依被上訴人與殼牌公司簽立之準備投標作業工作計畫合約書及地質鑽探工作計畫合約書，確實有委託製作系爭兩平台；③有「桃園新屋海象觀測台施作工作計畫工程週期表」、「海域地質鑽探平台製作工程工程週期表」及「91年8月1日台康技術工程有限公司桃園新屋海象觀測台初驗驗收紀錄單」、「91年10月16日台康技術工程有限公司海域地質鑽探平台製作工程初驗驗收紀錄單」及驗收所拍攝之照片附卷可稽；證人蔡人爽之證稱，亦得佐證有「海域地質鑽探平台」存在，另有被上訴人提出證人蔡人爽陪同荷蘭籍顧問至工地現場及登上「海象觀測平台」照片附卷可佐（附原審卷2，第24-25頁）；④證人蔡人爽所稱並無見過「台康技術工程有限公司海域地質鑽探平台製作工程初驗驗收紀錄單云云」，容或年久記憶有誤所致，該部分證詞難認與事實相符，等證據，終究認定系爭兩平台確屬存在，因認上訴人原罰鍰處分認定被上訴人無進貨事實，顯有違誤，爰認本件裁罰事實應改認有進貨事實而取得非實際交易相對人之虛設行號發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，又因被上訴人於原處分作成前業以書面承認違章事實，依99年2月25日最新修正「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，應僅按所漏稅額之1倍處罰鍰，據就訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過17萬8千7百元部分，均予以撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴，固非無見。
㈣然查：系爭兩平台於91年8月及10月間是否確實存在乃事實
問題，事涉本件「有無進貨事實」罰鍰倍數核算之基礎，而上訴人既已就系爭兩平台未經施作為舉證，並就上開不實系爭發票欣晟公司劉姓負責人違反商業會計法等移送該管檢察官偵辦，經臺灣高等法院刑事判決有罪，認定欣晟公司並無銷貨事實，卻虛開發票在案，有如上述，惟被上訴人一再主張確有進貨事實設置系爭兩平台，則依前揭舉證責任分配原則，自應由被上訴人就此有利於己之事實提出反證。原更審判決固認被上訴人所舉反證足以推翻上訴人「無進貨事實」本證。惟：
⒈原更審判決既認被上訴人所舉「桃園新屋海象觀測台施作
工作計畫工程週期表」、「海域地質鑽探平台製作工程工程週期表」，暨「91年8月1日台康技術工程有限公司桃園新屋海象觀測台初驗驗收紀錄單」、「91年10月16日台康技術工程有限公司海域地質鑽探平台製作工程初驗驗收紀錄單」，足證系爭兩平台確有施作，自有進貨事實，自宜就該等驗收紀錄單及工程週期表之記載是否與事實相符予以調查，始得作為認定事實之基礎。經查，系爭兩平台驗收紀錄單之驗收人均載為「張炎生」，而承包商則均為經原更審判決所認定虛開系爭發票之虛設行號之欣晟公司，且無銷貨之事實行為，有如上述，則該等證據資料是否可信，已有可議，是否另有實際承作人？原更審判決對此既認定系爭兩平台有實際施作（雖非虛設行號之欣晟公司），即應就實際施作者為何人予以調查，始能勾勒出有無進貨之完整事實；次查，上開驗收紀錄單監工部分及工程週期表監造部分均載為「蔡人爽」（即證人），則衡情監工即證人蔡人爽對先後兩次所參與海上平台之驗收蓋章及先後多達17張之工程週報表「監造單位」之簽章（見原處分卷第128-144頁）行為，焉有不知情之理。但證人蔡人爽於原更審法院作證時卻證稱未見過該等驗收單及工程週報表，更證稱系爭兩平台之施作不需要監造（見原更審卷1，第227頁）？是否另有隱情？或證人蔡人爽確實未參與監工、驗收，而由他人盜蓋印章？況該等驗收紀錄單另有財務等人參與驗收蓋章，非不能對之查證實情。又本件系爭兩平台之驗收人既明載為「張炎生」，並於96年3月20日到庭在原審法院作證，原審法院並未就上開驗收紀錄單及工程週期表、照片等證據予以調查，非不能再為查證。
⒉再者，原更審判決固採認被上訴人所提「桃園新屋海象觀
測台施作工作計畫工程週期表」、「海域地質鑽探平台製作工程工程週期表」為有利於被上訴人之證據，惟審諸渠等各施作進度階段之記載均甚為簡要，僅簡單記載施作進度百分比、出工人數而已，此外均無其他相關施作要項內容之載述，甚至當週施作之工程項目為何，並未記載，復無施作時各進度階段之照片等資料可供參考，均無法了解其實際施作情形，該等簡要填載之工程週期表是否具客觀證明力，容有疑義，恐難逕為系爭兩平台有施作事實之直接證據。更且，被上訴人於原處分階段所稱系爭兩平台之照片（見原處分卷第159-160頁）是否確屬系爭兩平台之實體照片，抑或其他場景之工作平台，因無系爭兩平台之施工圖而無法比對，是否僅能因佇立海水中之工作物即認定屬系爭兩平台，亦有疑義；再對照其於原審法院所提附件6系爭兩平台之照片（見原審95年度訴字第2088號卷，即前原審判決卷，第193頁），兩者背景相關環境（離岸距離、海水深度、平台高度、堆置物品等）似乎均屬有別，是否確屬系爭兩平台，實值推敲查證。
⒊另查，原更審判決認為證人蔡人爽之證詞，亦得佐證有「
海域地質鑽探平台」部分，因有上述諸多疑義有待釐清，自難認得逕自證明系爭兩平台之存在事實；而被上訴人所提證人蔡人爽陪同荷蘭籍顧問至工地現場及登上「海象觀測平台」照片（附原更審卷2，第24-25頁）可佐部分，其中附原更審卷2第24頁照片記載「蔡人爽先生與荷蘭籍顧問登上海象觀測平台之合照」。然查，該照片顯示合影人均立於圍有高度達證人蔡人爽腰部以上白色柵欄舷側，渠等頭頂部另有類似起重吊掛鋼索及支架等金屬構造物；與原更審卷2第25頁被上訴人所指海象觀測平台之照片所示，並無白色具相當明顯高度之圍欄及頂部亦無另類似起重吊掛鋼索及支架等金屬構造物存在；另再查對被上訴人於原處分階段所提上開海象觀測平台之照片，即可檢視出其諸多差異之處。凡此，均有待進一步釐清，以明是否確有進貨之事實，尚難僅憑上述驗收紀錄單、工程週報表之外觀、未經比對之照片，暨證人蔡人爽所稱並無見過「台康技術工程有限公司海域地質鑽探平台製作工程初驗驗收紀錄單」云云，即推論容或年久記憶有誤所致，而逕認該等驗收紀錄單、照片等內容為真實。原更審判決就此之事實認定及證據取捨，難謂無違反論理及經驗法則之違背法令情形。
⒋從而，本件系爭兩平台是否實際施作存在，涉及被上訴人
上揭違章行為罰鍰倍數之計算基礎，自應予以查明，以為處罰倍數之依據。原更審判決依上述被上訴人所提證據資料認定本件系爭罰鍰有進貨事實，然被上訴人所舉證據資料既有上述諸多疑點有待進一步釐清，原更審判決據以認定本件罰鍰倍數為1倍，亦有適用法規不當之違法。本件發回原審更為調查審理後，原審心證如認系爭兩平台確有施作事實者，因該實際施作人既非被上訴人所指虛開系爭發票虛設行號之欣晟公司，則實際施作人為何，如何施作，自應請被上訴人協助予以查明。
㈤綜上所述，原更審判決既有上開適用法規不當等之違誤，上
訴意旨指摘原更審判決違誤，求予廢棄，理由雖未完全相同，但仍應認有理由，惟因本件有無進貨事實仍有上述諸多疑點有待進一步釐清，尚未明確，仍無法妥適適用法律而自為判決，爰將原更審判決廢棄如主文，發回原審法院，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 陳 國 成法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 王 史 民