最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1254號上 訴 人 丸統股份有限公司代 表 人 黃鴻隆訴訟代理人 簡祥紋 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月17日臺北高等行政法院99年度訴字第680號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人滯欠民國（下同）90至91年度貨物稅、87至91年度營利事業所得稅、91、94及97年度營業稅合計新臺幣（下同）105,870,510元（含計算至99年4月1日止之滯納利息）；嗣上訴人以其業已依法清算完結，法人人格已消滅為由，於98年5月22日申請註銷欠稅，經被上訴人所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）以其未提示相關資料供核，無法進行清算程序實質審查為由，否准所請，上訴人不服，申經訴願遭駁回，提起行政訴訟又遭原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人本為正常營運之公司，因資金周轉不靈，遭債權人向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）聲請破產，板橋地院依破產法第65條規定，於91年10月15日以破字第15號裁定上訴人破產，並選任訴外人林良財律師為破產管理人，依破產程序處理破產財團，即本件是「非自願性破產」。上訴人之破產案，因別除權人行使別除權後，致上訴人之財產不敷清償財團費用及債務，經板橋地院依破產法第148條規定，於94年12月13日以92年度執破字第1號裁定上訴人破產終止，並明敘上訴人剩餘財產之數額尚有31,538元及美金78元8分。上訴人破產程序終止後，因尚有剩餘財產而進行的清算，依司法院96年1月26日秘台廳民二字第0960002208號函釋規定，即以破產終止時之剩餘財產作為清算基礎。上訴人依上揭函釋及公司法相關規定，經股東會依法選任黃鴻隆會計師為清算人，踐行法定清算程序，經公司監察人及股東會分別承認清算收支報表，並經板橋地院於98年准予備查清算完結在案。被上訴人在法院監督下，是全程參與整個破產過程，並依法自行申報破產債權；在過程中並未提出任何異議或要求提供任何相關文件。上訴人嗣即檢具板橋地院破產終止裁定及清算程序完結准予備查相關資料，向被上訴人機關申請註銷欠稅。㈡破產裁定所載上訴人剩餘財產具可信度，並經上訴人之清算人多方查核無誤，應可作為89年12月31日帳列資產去向的事實，供被上訴人審核實質清算之依據。本件是裁定破產終止後的續行清算，原裁定破產終止時，即94年12月13日的剩餘財產與本件續行清算之現存財產間，除非否定破產程序，否則剩餘財產會是現存財產的必要條件。再加上本件上訴人之清算人對剩餘財產，已多方查核無誤下，非不可援用剩餘財產審核本件實質清算。被上訴人刻意跳過本件破產事實，改以上訴人破產程序前的時點（即89年12月31日），作為審核本件實質清算完結報表延續性的基礎，有違時間延續性，似未說明緣由及法規依據。公司解散後，財務報表是改依處分變現基礎編製，關注的是現存可變現的財產有多少，無法變現的資產，當然不會列為財產，兩者目的不同，大法官在司法院院字第1209號解釋意旨中，也明文闡述公司解散前不適用清算之規定。公司解散後要消極消滅法律關係，關注如何了結現務，是清算人責無旁貸的職責。所以清算人就任之初，所編造並向法院呈報的會計表冊，即是以現存處分變現基礎編製的，強調現存財產及可變現市價。尤本件係破產終止後之續行清算，破產程序長達3年，破產終止後應續行清算狀態的期間，拖延近2年待上訴人之清算人在96年12月7日就任後，始展開續行清算程序，是縱退萬步，而堅持報表延續性，也應自破產裁定終止日而非破產前2年底。財政部臺灣省中區國稅局在93年12月10日經濟日報的政令宣導文之見解，亦認公司解散以前資本繳足、財產流向、帳簿正確完整等問題，是公司法、商業會計法中特別刑法要處理的問題；而清算是要了結現務，就現存財產，加以處分後，如何償債、分配的問題；規範目的不同，不容相互連結。㈢上訴人為公開發行之股份有限公司，非家族企業，資本總額560,000,000元；實收資本額516,705,000元，代表人顏瑞陽，持有股數4,646,657股，佔8.99％。因經營不善，於91年3月倒閉，經債權人向法院聲請宣告破產，而非意圖透過破產程序，註銷欠稅。上訴人倒閉後，辦公人員不知去向，金融機構行使抵銷權，是90年度營利事業所得稅亦無從申報。法院破產程序之筆錄即已載明，破產管理人開始執行職務時，即未取得破產前的資料。本件是破產終止後的續行清算，是上訴人實在無從回應被上訴人要求，提供90年度帳簿證明文件憑核；惟欠缺證明文件並無礙法院職權調查裁定本件破產宣告。不論是破產或是清算程序，同樣都是債務清理程序，重點為現存財產是多少，而經由法院積極介入的破產程序，其可信度是不容懷疑的。本件破產程序有足夠長的時間可以調查，所以裁定終止時剩餘財產31,538元及美金78元8分，應可認為除此之外，別無其他可供分配的帳證資產存在。上訴人之清算人就任後，即以破產終止時，法院破產終止裁定的剩餘財產，作為清算財產的基礎，隨即向破產管理人林良財律師、永豐商業銀行臺北分行、中華開發工業銀行、原臺北縣地方稅務局、中和稽徵所、交通部公路總局板橋監理站、臺北監理處等單位，一一函查財產後，再將各單位所回覆之財產明細，依法執行清算職務並於確定已無財產可供清償債務後。將清算結果一一通知債權人及監督法院。足見上訴人之清算人忠實且完整踐行清算過程中，發掘、揭示剩餘財產之努力；否則即不可能發現破產裁定未提及之車輛，上訴人之清算人乃在徵詢承辦清算法官的意見後，列入清算程序中，予以報廢處理。㈣據實體規範之破產終止裁定具有證明高度，能妥適兼顧具體個案的特性，其所確認的剩餘財產事實，對其他法院有拘束力。證明高度偏重個案的特殊性，著重事證形成是否能妥適兼顧具體個案的特性。本件破產承辦法官依職權數度開庭審查，始裁定宣告破產，可見慎重。依司法院統計91年度全國破產事件共有314件聲請案；然僅有30件經裁定宣告破產。本件破產宣告是板橋地院管轄，該年度板橋地院共有48件破產聲請案，僅有2件裁定宣告破產。可知法院在審理破產事件時採非常嚴謹之態度，司法可信度，不容置疑。是法院依職權調查所得出的破產財團（即責任財產），不論是破產終止的剩餘財產或是破產終結的分配財產，僅程序不同，其實體拘束力並無二致；否則，稅捐稽徵法第24條第6項第5款規定欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之破產程序分配完結者，即解除欠稅人出境限制乙款，即係自我矛盾。行政處分具有構成要件效力，其所確認之事實，對法院發生拘束效果，判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受。司法裁定若涉及實體規範，當具有拘束力。我國破產法性質上兼具實體法及程序法，尤以破產法第57條破產宣告裁定、第148條破產終止裁定，顯為實體規範。本件破產承辦法官是依職權數度開庭審查，始裁定宣告破產。依實體規範所為的司法裁定，所確認之事實，似更應對法院發生拘束效果。㈤綜上，被上訴人追溯檢討到上訴人破產裁定前的財產流向，顯然無視破產程序，漠視剩餘財產的法律事實，欠缺連貫性，不合邏輯。清算本質係了結現務，至公司以前資本是否繳足、財產流向如何、帳簿正確完整等問題，應透過公司法、商業會計法之特別刑法規範處理，非清算程序所應處理之事項。被上訴人稅捐機關藉由財產流向交代不清，無法審查實質清算，而否認實質清算完結，試圖匡正資本繳足或財產流向的弊病，從法律經濟學分析，無法達到所擬的目的，實證結果沒有一件可以合法清算完結，只是徒增訟累。另按本院89年度判字第1094號判決意旨，本件清算經歷跳票、辦公人員不知去向及3年的破產程序，被上訴人非不可援用剩餘財產審核本件實質清算，以判斷本件業已實質清算完結而註銷欠稅。被上訴人否認前揭財產流向事實，堅持要上訴人提供89年12月31日帳列資產流向，並以上訴人未提供致被上訴人無法實質審查為由，逕認上訴人清算未合法完結，法人人格未消滅，欠稅不得註銷，顯然違法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人於91年10月15日經板橋地院（91年度破字第15號）裁定宣告破產，破產管理人於93年9月16日陳報破產債權合計7億7千264萬餘元、美金183萬餘元、日幣1,290萬餘元，破產財團財產動產部分現金3萬1,538元及美金78元8分，不動產部分有門牌中和市○○路○○○號地下一層、7樓之3、7樓之4、7樓之房屋及基地；不動產並於94年8月經法院以9,700萬元拍定分配，分配後破產債務尚有新臺幣7億餘元，因破產財團之財產顯不足以支付破產程序進行之費用，於94年12月13日經板橋地院（92年度執破字第1號）裁定破產程序終止，上訴人選任黃鴻隆會計師為清算人，經板橋地院於97年1月29日准予備查，98年3月27日向板橋地院申報清算完結，並經板橋地院於98年4月15日准予備查在案，上訴人於98年5月22日向中和稽徵所申請註銷欠稅，該所以98年6月8日北區國稅中和一字第0980010408號函請上訴人提示帳簿憑證供核，因逾期未能提供完整資料，是該所以98年9月11日北區國稅中和四字第0980001791號函復略以，上訴人尚不生清算完結之效力。㈡經查上訴人營利事業所得稅申報最後年度為89年，90及91年度均未申報而經中和稽徵所逕行核定，依上訴人申報89年度資產負債表，帳上尚有資產總額1,520,508,322元、負債總額1,051,206,616元，又上訴人90及91年度申報營業稅銷售總額為795,098,960元及140,061,151元，前經中和稽徵所於98年6月8日函請上訴人提供自90年起至98年申報清算終結止，出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產減少、累積盈餘增減變動、償還負債部分提出說明及相關資金收支流程、帳簿、憑證等資料供查核，惟上訴人僅以說明書說明狀況，未提供上開資料供查核，致無法查證其90及91年度營業稅申報資料與破產管理人於93年9月16日陳報破產債權、動產不動產資料及申報清算收支表、損益表是否相互連貫，即上訴人是否確實清算完結無從審核。㈢上訴人既未依中和稽徵所就其所為之申報事項提示帳簿憑證供核，即未踐行其必要應處置之事務，難謂上訴人已完成合法之清算程序。依前揭司法院秘書長函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，欠稅仍不得註銷等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：首先必須指明保存憑證是上訴人應履行之義務，而此項義務在不同階段應由何人來履行，乃是上訴人與該等履行人間之內部關係，不能謂只有最後清算人能掌握之資料才有提出義務。若破產管理人與清算人間在交接過程中遺漏，應由上訴人向其等主張民事責任，而不是將其風險推給稅捐機關承當。另清算程序雖有法院職權介入，亦不能保證破產管理人因此即可取得上訴人公司之全部帳證，何況破產清算人在執行任務過程中，一樣有怠惰或疏失之可能性存在，則在破產清算結果完成以前，破產債權人本得隨情事之進展，視情況隨時對破產財團之真實性表示意見。又當本案破產程序已因無續行實益而被迫終止時，破產債權人之權限不因此喪失，亦未產生破產法第149條所定破產債權消滅之法律效果，更無擬制債權人無意見之法律效果。某些情況下之破產人，特別是在公司之情形，其資產往往還包括對其違法執行職務之董監事享有之損害賠償請求權，只是這些請求債權實現之可能性偏低，而讓破產程序無法進行致使程序終止，惟無法據此推論將來無追償可能。且板橋地院91年度破字第15號裁定理由已明確記載，上訴人公司當時負責人有隱匿脫產行為，並對公司帳冊及進貨流向無明確之交待等情，而上訴人所有針對其負責人之求償債權，在破產程序終止後，其依一般公司清算程序進行清算時，是否業已完全無法行使而歸於消滅，上訴人亦未作合理解釋。本案亦不存在時間在後之清算完結資料百分之百可信之前提，是時間在前之資料仍有再行查證之必要。又對稅捐機關確保國家稅捐債權之立場而言，其要確定上訴人現務是否完全了結及是否有剩餘財產，當然要從國家最後掌握到之上訴人資料開始一路追查。上訴人自不能以以往帳冊與清算事務無涉為由，而認被上訴人無權要求其清算人履行前開協力義務。綜上，本件被上訴人之否准註銷欠稅處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略以：㈠被上訴人所引司法院秘書長84年3月22日蜜台廳民三字第04688號函，僅屬函釋性質且年代久遠不符時代需求，向法院聲報清算終結後，既經准予備案，自應適用最高法院94年度第4次民事庭會議決議意旨，認已生實質上確定力。且公司法並未規定稅捐機關主張清算不合法，則清算無法完結，況清算程序之監督機關非稅捐機關，清算之合法性既已經法院審查，被上訴人對法院之備查亦未異議，則上訴人之法人人格應已消滅。且法人人格消滅後何以有提供資料之義務，原判決均未敘明，自屬判決不備理由。㈡按本院97年度判字第948號判決、司法院釋字第537號解釋意旨，稅法上協力義務僅限於有助課稅要件事實之發現，且需個別稅捐法規有規定，納稅義務人始負有協力義務。公司法或相關稅法並未規定，公司清算時上訴人有提出已核定年度帳冊及憑證供稅捐稽徵機關調查剩餘財產之協力義務。且本件所欲調查者非課稅要件事實，與核課稅捐無關，被上訴人於此情形未享有國家高權，地位與一般債權人相當。原判決所謂上訴人有協力義務，該義務增加上訴人之負擔，據憲法第23條之法律保留原則，應有法律依據，惟公司法或稅法並未有相關規定，是原判決自有判決不備理由之違誤。
六、被上訴人答辯意旨略以：本件上訴人滯欠90至91年度貨物稅、87至91年度營利事業所得稅、91、94及97年度營業稅合計105,870,510元，上訴人雖主張其已清算完結，迭次請求註銷未獲分配之欠稅，惟上訴人是否有確實依相關規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅款，自有詳予查證瞭解之必要。經查上訴人營利事業所得稅申報最後年度為89年度，而90及91年度均未辦理結算申報，經中和稽徵所逕行核定。依上訴人申報89年度資產負債表，帳上尚有資產總額1,520,508,322元（其中存貨尚有269,290,112元、固定資產189,780,272元等）、負債總額1,051,206,616元，又上訴人90及91年度申報營業稅銷售總額分別為795,098,960元及140,061,151元，前經中和稽徵所於98年6月8日函請上訴人提供自90年起至98年申報清算終結止，出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產減少、累積盈餘增減變動、償還負債部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳簿、憑證等資料供查核，惟上訴人僅以說明書說明歷年來狀況，並未提供上開資料供查核，致無法查證其90及91年度營業稅申報資料與破產管理人於93年9月16日陳報破產債權、動產不動產資料及申報清算收支表、損益表是否相互連貫，即上訴人是否確實清算完結無從審核。上訴人既未依中和稽徵所就其所為之申報事項提示帳簿憑證供核，即未踐行其必應處置之事務，難謂上訴人已完成合法之清算程序。依司法院秘書長84年3月22日祕台廳民三字第04688號函釋意旨，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，被上訴人所屬中和稽徵所否准上訴人註銷欠稅之申請，於法並無不合。
七、本院按：㈠按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。
」為民法第40條第2項所明定。次按「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：了結現務。收取債權，清償債務。分派盈餘或虧損。分派賸餘財產。」亦為公司法第25條、第84條第1項所規定。又按稅捐稽徵法第13條規定：「（第1項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」㈡另按「主旨：關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義
乙案．．．，復如說明二、三．．．。說明：．．．查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．」；及「主旨：關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義乙案，復如說明．．．。說明：．．．查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，僅民法及非訟事件法係針對一般法人而為規定，而公司法則係民事特別法，針對公司組織之法人為規範，如此而已，故應依實際情形適用各該不同之法律。至於所用『清算終結』與『清算完結』之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言，意義上並無不同。又法人人格之消滅，依民法、公司法有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。．．．」復分別為司法院秘書長84年3月22日函釋及84年6月22日函釋所明釋，渠等函釋意旨核與民法第40條第2項之立法意旨無違，非不得援引參考。上訴意旨認此等函釋年代久遠，不符時代需求，主張向法院聲報清算終結後，經准予備案，即應適用最高法院94年度第4次民事庭會議決議意旨，認已生實質上確定力等語，忽略最高法院94年度第4次民事庭會議決議意旨係針對「已清算完結」公司，是否仍須依當時非訟事件法第37條規定，向法院（登記處）聲請為清算終結登記，所為之決議，尚非針對「清算完結」之實質為決議，上訴人容有誤會法令情形，尚難據為有利於上訴人主張之依據，要無足採。
㈢查，被上訴人曾要求上訴人提供90年至98年間之帳證簿冊、
各項買賣契約書及資金流程等資料，而上訴人並未能提供；又上訴人所提板橋地院91年度破字第15號裁定理由載明：「．．．原告（即上訴人）公司當時之負責人有隱匿脫產行為，並對公司帳冊及進貨流向無明確之交待。．．．」；且上訴人所有針對其負責人之求償債權，在破產程序終止後，其依一般公司清算程序進行清算時，是否業已完全無法行使而歸於消滅，上訴人亦未作合理解釋，因認上訴人所稱已無財產，清算程序完畢，清算人已無從履行協力義務，顯非有據，乃原審本於職權調查審認之事實，復將其論斷得心證之理由詳載在判決書中，核其認事用法，無違論理及經驗法則，亦無判決不適用法規或適用法規不當之違法，更無判決不備理由或理由矛盾或違反憲法第23條規定情形。上訴人持其歧異法律見解，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。又上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。㈣綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處
分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 陳 國 成法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 王 史 民