最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1256號上 訴 人 臺灣觀光學院（原名私立精鍾商業專科學校）代 表 人 柴松林
送達代收人 邱淑娟訴訟代理人 許伯彥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 蔡素珠
樓上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月24日臺北高等行政法院99年度訴字第418號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人87年度（民國87年8月1日至88年7月31日）教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數新臺幣（下同）73,004,475元及課稅所得額0元，被上訴人初查剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計5,727,640元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，應補稅額19,673,029元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第3500號判決（下稱原審前判決），將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。經被上訴人重核復查決定，追減課稅所得額4,922,408元，變更核定課稅所得額為73,809,707元，上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人未提出任何具體事證，只以未確定之報告事項及空泛指摘，為上訴人不符合行為時「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅適用標準）第2條第1項第7款之依據。且本件經原審前判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。被上訴人重核復查決定不依其查核之事實，另空泛指摘上訴人有會計制度、財務運作、內稽制度等各項違失，卻未能提出任何事證，違反本院36年判字第16號判例。又被上訴人泛指上訴人之行政缺失，並非存在於87年度，非本案課稅基礎要件，被上訴人據以課徵87年度所得稅，違背法令。（二）重核復查決定改變原核定不符免稅標準項目，作成後續之新處分（重核復查決定），其實體已然變更，自屬新處分。又有關薪資及其他費用，上訴人於88年12月28日提出申報，被上訴人至98年7月22日始重新依新事實核定不符合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款，顯已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間、誠實信用原則。再被上訴人如認為上訴人會計紀錄不完備，應先通知上訴人限期改進，卻未先履行通知改進程序，違反財政部83年6月22日臺財稅第000000000號函釋。另依財政部83年6月1日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年6月1日函釋），短漏報收入占核定全年收入之比例不超過百分之十，得視為情節輕微，符合行為時免稅適用標準第2條第1項第9款規定。被上訴人認上訴人不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之百分之零點二五，當符合行為時免稅適用標準第2條第1項第9款規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件教育部基於教育行政主管機關之立場，委請資誠會計師事務所會計師實際查核結果，以上訴人有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，不符免稅適用標準規定，遂將相關查核資料通報被上訴人課稅。該專案查核報告係受教育部委託，其查核效力及於委託人，又被上訴人迄未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且上訴人迄無法提示資金往來屬業務所需之證明文件，被上訴人據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。（二）依專案查核報告，上訴人有部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵（原名藍秀琴）等關係人，依常理可合理推測藍秀茵等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，而違反行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定。
另上訴人本年度帳列董事會支出超限，又其帳列業務費有取具憑證抬頭不符且未能註明確實用途，故上訴人與捐贈人及董事間業務上或財務上有不正常關係，依行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定，不得免稅。另上訴人不符合免稅標準，核與財政部83年6月1日函釋情節不同，尚無援引適用之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）現行所得稅法制並未對教育文化等公益事業在運作過程中取得之所得，一律給予免稅之待遇，而係要求該等組織及其所得之產生均必須符合一定之標準，方能享有免稅處遇。又免稅適用標準第2條各款規定內容，有很多消極構成要件事實之規定（如第2、4、7款）。當立法者讓當事人之一方對消極事實負擔舉證責任，必有其特殊考量。立法者顯係考量公益性組織是否可被信賴之判斷，所需資訊某些部分係掌握在組織內部，因此當發現外觀痕跡，使稅捐稽徵機關懷疑該組織之可信賴度時，即要求公益性組織主動證明上開懷疑實際上不存在。
（二）本件從上訴人學校第4屆全體董事職務，經教育部以90年3月16日臺（90）技（二）字第90035760號函（下稱教育部90年3月16日函），依私立學校法第32條第1項規定，予以解除一事，可知悉上訴人原來董事成員違法情節之嚴重程度。再依臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202號刑事判決書記載之犯罪事實，亦足以積極證明上訴人原來董事成員在為學校購地或校長唐幼華在執行學校事務過程中確有購地背信或詐取教育部獎助經費等「侵害上訴人學校利益，圖謀私人利益」之情事，而不符合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款所定「與其董事間無業務上或財務上不正常關係」之構成要件及同條項第9款「保持合法憑證」之構成要件，且其「不符合免稅標準狀態」，於上開違法董事及校長去職前之87年全年度應認其不符合免稅適用標準之狀態仍持續存在，從而被上訴人否准其免稅即屬合法。（三）不問重核復查決定或原復查決定之審查內容是否完全同一，並非審查對象不同之二個處分，故從處理事項同一性之標準，重核復查決定並非所謂之「新處分」。又因稅捐初核處分仍存在，故重為新復查決定，仍無逾越核課期間可言。另公益性團體之免稅身分既建立在其組織執行公益目標之可信賴性基礎上，因此在解釋上就不能採取「流量」之觀點，按年度切割判斷上訴人應否免稅。再上訴人不符合免稅適用標準狀態之排除，是到90年3月16日才完成，其在87年度已不可能完成，因此本件並無踐行事前通知改進之必要。另上訴人87年度免稅地位之喪失，基本上與「單純未取具合法憑證」無關等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」「左列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第71條之1第3項及第4條第1項第13款分別定有明文。而「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。……」復為行為時免稅適用標準第2條第1項所明定。可知，教育、文化、公益、慈善機關或團體（下稱機關或團體）如符合行為時免稅適用標準規定，其本身及附屬作業組織之所得，即得免納所得稅，否則即應課稅；並其所得之申報或因不符免稅要件之所得稅課徵，均係按年度為之，則機關或團體是否合於行為時免稅適用標準規定之要件，即應依各該年度存在之具體事實判定之，尚不得以非該年度之事實，認該年度不合行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之免稅要件。
（二）經查：原判決認上訴人87年度有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款所定「與其董事間無業務上或財務上不正常關係」及「保持合法憑證」之要件，無非以教育部曾依私立學校法第32條第1項規定，以教育部90年3月16日函解除上訴人第4屆全體董事職務，及依臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202號刑事判決，足知上訴人董事成員在為學校購地或校長唐幼華在執行學校事務過程中確有購地背信或詐取教育部獎助經費情事，而於該等董事及校長唐幼華去職前之87年度應認上訴人不合免稅適用標準之狀態仍持續存在等語，為其論據。惟依原處分卷附臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202號刑事判決記載及被上訴人於原審之主張，上訴人之第4屆董事關於學校購地所涉背信之事實，似發生於00年、81年間，另上訴人校長唐幼華所涉詐取教育獎助經費情事，似屬84及85年度之事實。而此等涉案之人因上述行為縱如原判決所稱會影響其可信賴性，然此似關係其個人之可信賴性，何以因其等於87年度仍擔任上訴人之董事及校長，即得認定上訴人於87年度有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定情事，原判決並未具體敘明，則其逕謂上訴人於87年度係不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定之要件，已有速斷！另原判決所據之教育部90年3月16日函，僅係關於上訴人之第4屆全體董事遭解除職務之處分，尚無從據此函即得認上訴人於87年度有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定情事。再原判決附表四雖有關於「資誠會計師事務所專案查核報告，發現（上訴人）以開立支票方式支付廠商、教師或職員，部分款項以直接或間接方式流向董事等關係人」之記載，然觀其細項，並佐以被上訴人於原審之陳述及原審卷附之專案查核報告，原判決附表四所載之關係人及金額，似係該專案查核報告針對教育部委託查核之82年8月1日至88年1月止之整體查核結論，即該內容並非只針對系爭之87年度，亦無從僅據之即判斷與87年度之關係，而原判決復未就該記載是否有與87年度相關之事實予以審認，自無從據以認定上訴人於87年度有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定之事由。則原判決遽認上訴人於87年度有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定情事，而維持被上訴人所為上訴人不准免稅及對之補徵所得稅之處分，即有理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 張 雅 琴