最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1273號上 訴 人 陳昌坤
陳政霖陳麗琴陳昌易陳昌傑上五人共同訴訟代理人 張俊傑 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美
參 加 人 新北市政府新店區公所代 表 人 王美月上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年9月3日臺北高等行政法院98年度訴更一字第72號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為江美桃，審理中變更為許慈美，又被上訴人機關名稱原為臺北縣政府稅捐稽徵處，審理中臺北縣改制為新北市，被上訴人機關名稱亦變更為新北市政府稅捐稽徵處，業據新任代表人及新北市政府稅捐稽徵處具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌傑、陳昌坤、陳麗琴、陳政霖（原名陳世仁）等人出售所有坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○○○○段1033地號土地應有部分五分之四（以下簡稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持參加人民國（下同）88年10月25日88北縣店工字第43745號載明系爭土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地之證明書，於88年11月2日向被上訴人所屬新店分處（以下簡稱為新店分處）申報移轉系爭土地，經該分處以系爭土地為未經徵收之公共設施保留地，准予免徵土地增值稅在案。嗣參加人以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函通知新店分處，更正系爭土地應為非屬公共設施保留地。新店分處遂於93年10月7日以北稅新一字第0930023812號函補徵上訴人等土地增值稅共計新臺幣（下同）31,495,543元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年5月13日北稅法字第0940047423號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府（現改制為新北市政府，下同）決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，案經該院以95年度訴字第1180號判決「訴願決定及原處分均撤銷」，被上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判字第493號判決廢棄，發回臺北高等行政法院更審，經該院以98年度訴更一字第72號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠內政部87年6月30日台內營字第8772176號函所示「依法取得」係指依法取得所有權而言，且民法第758條、都市計畫法第48條及土地徵收法令補充規定第17點等規定皆已明示。訴願決定援引之內政部93年4月15日「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」之會議結論（下稱內政部93年4月15日會議結論），作為解釋上開函文之依據，顯係曲解法令破壞法制，並嚴重侵害人民權益。被上訴人於88年間核准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之行政處分並無違法，並不生行政程序法第117條撤銷「違法行政處分」及第119條之問題。而公共設施保留地之設置及免稅等，皆係由行政機關依法單方核定，非上訴人等所能參與決定，何有上訴人等提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分云云之情事。㈡上訴人等當時尚年輕，參加人僅片面通知領取微薄數萬元之土地使用補償費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價款，無任何協議價購之字眼，亦未簽立有任何協議價購之書面、文件等，甚至，輔助參加人數十年來更無要求上訴人等辦理土地買賣移轉登記之手續，均與協議價購不合，是上訴人等不知有所謂協議價購情事，與經驗法則無違。㈢上訴人等於88年10月18日即向參加人查詢系爭土地，經參加人以88北縣店工字第43745號函回覆，認系爭公設用地係屬政府機關尚未依法取得之「公共設施保留地」。參加人主張公共設施用地如經協議價購即非屬公共設施保留地，而參加人乃為系爭公設用地之主辦及主管機關，其就系爭土地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，焉能諉為不知之理，其於當時既已明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，即無協議價購等情事，上訴人等民眾不知有所謂協議價購情事，無違背經驗法則之處。㈣系爭買賣係以被上訴人核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條件。是以，本件被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。被上訴人原核定之免稅處分，係以輔助參加人所發系爭土地使用分區證明及88年10月25日88北縣店工字第43745函為據，實不應歸責於上訴人對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被上訴人撤銷處分所為維護之利益，本件信賴利益顯然大於被上訴人撤銷處分所欲維護之利益等語。
四、被上訴人則以：㈠系爭土地於60年間既經政府協議價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、陳昌坤、陳昌盛、陳昌傑等人領取補償費在案，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。㈡本件被上訴人於受理上訴人等申報移轉土地增值稅之案件，因參加人所誤發之88年10月29日北縣店工證字第94389號簡便行文表載明系爭土地為道路用地及88年10月25日88北縣店工字第43745號載明系爭土地目前係屬公共設施保留地之公文書，故予核定免徵土地增值稅，因原核定有錯誤，而為違法之行政處分，被上訴人於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依最高行政法院58年度判字第31號判例意旨，於法尚無違誤。㈢上訴人等既將系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，載明於買賣契約書，足證彼等已知系爭土地被價購之事實，上訴人等主張不知上情，與經驗法則不符。是其既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，致被上訴人作成該違法行政處分，則上訴人等自具有明知或因重大過失而不知，是依行政程序法第119條第1項第3款規定，應認本件上訴人等之信賴不值得保護。㈣上訴人等與訴外人洪村山就系爭土地訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是被上訴人前開免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，又雖上訴人等於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係上訴人等基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非上訴人等因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
五、參加人陳述：㈠本案係土地所有權之協議價購，非屬土地使用的補償，至救濟金係屬類似於公告現值加成之意，非地上物之補償；輔助參加人發現系爭土地於60年間即協議價購，已非公共設施保留地，之前所發認定系爭土地為公共設施保留地之機關證明有誤，即於93年間發文予被上訴人作更正。
㈡依據新店鎮（現改制為新北市○○區0000000道路用地範圍土地補償發放清冊○○○鎮○○○道路新闢工程用地土地補償費收據○○○鎮○○○道路新闢工程用地救濟金收據等皆由上訴人等用印領取，上訴人等皆知為土地補償費，而非其所稱「既未於收據上載明為土地地價款，亦無任何協議價購之字眼。」顯與事實不符。㈢本件上訴人等代理人之過失視為上訴人等之過失，代理人既為土地專業，其由土地登記謄本之記載及已開闢為既成道路之事實，較一般人更易判斷前開事實，何能以委託專業人士辦理而諉為不知，凡此事實對於上訴人等應有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形。
六、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由上訴人等之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對○○○鎮○○○道路新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1：「按照53年申報價格收購，免繳增值稅，若按照60年公告現值繳增值稅。
」，於60年6月4日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮○○○○市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義，涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知參加人給付上訴人等之上開工程用地補償，要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。㈡依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨、內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及內政部93年4月15日會議結論等意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經參加人協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。㈢苟上訴人等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得參加人認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項㈡，可見上訴人等對參加人所出具函文係與事實不合，非毫無知悉。土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及參加人已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之參加人88北縣店工字第43745號函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供參加人審酌，參加人不察致為該錯誤之函文內容。上訴人等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，並盡其協力義務，竟未為揭露，致被上訴人無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，上訴人縱非明知該處分係違法，亦難辭因重大過失而不知情事，核有行政程序法第119條第2款、第3款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又上訴人等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因上訴人等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人予以補徵土地增值稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、上訴人上訴意旨略謂：㈠系爭土地買賣之前，雙方即委由洪村山弟媳張麗莉於88年10月18日向參加人查詢系爭土地，經參加人以88北縣店工字第43745號函回覆，認系爭土地係屬公共設施保留地。原判決認定上訴人未事先向參加人查詢辨明云云，顯有認定事實與卷內資料不符，違反證據法則；參加人乃系爭土地之主辦及主管機關，系爭補償由其親自辦理之，所有相關資料皆由其掌握保留，有卷附資料可稽。原判決認張麗莉非系爭土地所有權人，因為提供系爭價購資料供參加人審酌，致其不察而為錯誤之函文內容云云，應有認定事實未依證據及違背經驗法則及論理法則之處；參加人既已明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，則上訴人等不知有協議價購情事，並無違背事理之處，且上訴人未詢問訴外人陳昌華，焉有重大過失之理。原判決就上訴人主張及證據究有何不採，未敘明理由，顯有判決不備理由之違法。㈡系爭土地買賣契約書之特別約定事項㈡，並非特別指明係針對參加人所出具之函文，而僅係其代書作業為求周全所書立之通常約定、概括性約定而已。原判決逕認上訴人等對參加人所具函文係與事實不合，非毫無所知等，自有認定事實與所憑證據與經調查卷證不符之處等違背法令情事。況且，綜觀特別約定事項全文，其書明上訴人所認知者為「土地使用補償費」，亦可證明上訴人確係認知者為土地使用之對價。原判決就此有利於上訴人之部分，未予說明不採之理，亦有判決不備理由。
八、本院查：㈠按土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土
地增值稅。」同條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」是依上開規定，被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始得免徵其土地增值稅。
㈡本件上訴人雖主張其出售之系爭土地，業經參加人以88年10
月25日88北縣店工字第43745號函復訴外人張麗莉，並核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書載明系爭土地○○○區○道路用地，屬公共設施保留地之證明書，由上訴人申報移轉系爭土地，經該分處核准免徵土地增值稅。足徵系爭土地係屬公共設施保留地，被上訴人於核准免徵土地增值稅並經上訴人辦理所有權移轉登記後，再以參加人更正系爭土地為「非屬公共設施保留地」為由，認系爭土地無土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原免徵稅款。
惟系爭買賣係以被上訴人核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條件，被上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，始有後續之買賣行為。被上訴人原核定之免稅處分，係以參加人所發系爭土地使用分區證明為據，實不應歸責於上訴人，本件信賴利益顯然大於被上訴人撤銷處分所欲維護之利益，被上訴人應不得撤銷原核准免徵土地增值稅云云。惟原判決則以系爭土地業於60年間經政府協議價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、陳昌坤、陳昌盛、陳昌傑等人領取補償費在案，此有上訴人等之被繼承人陳村琳之長子陳昌華針對○○○鎮○○○道路新闢工程用地補償意見調查表」附註
1：「按照53年申報價格收購，免繳增值稅，若按照60年公告現值繳增值稅。」，於60年6月4日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮○○○○市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義，涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知參加人給付上訴人等之上開工程用地補償，要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，並不影響價購事實之判定。㈢依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨、內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及內政部93年4月15日會議結論等意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經參加人協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。㈣苟上訴人等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得參加人認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項㈡，可見上訴人等對參加人所出具函文係與事實不合，非毫無知悉。土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及參加人已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之輔助參加人88北縣店工字第43745號函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供參加人審酌，參加人不察致為該錯誤之函文內容。上訴人等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，並盡其協力義務，竟未為揭露，致被上訴人無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，上訴人縱非明知該處分係違法，亦難辭其因過失而不知情事，核有行政程序法第119條第2款、第3款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又上訴人等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因上訴人等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收，而駁回上訴人在原審之訴。按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執陳詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩