最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1274號上 訴 人 保誠人壽保險股份有限公司代 表 人 湯爾祺訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8月27日臺北高等行政法院98年度訴字第1011號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理92年度之營利事業所得稅申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）24,086,438元，案經被上訴人核定為299,749,043元，加徵10%營利事業所得稅29,974,904元，應補稅額13,783,130元。上訴人以其92年度營業係屬虧損，惟其將前依保險業各種準備金提存辦法第15條規定所提存之危險變動特別準備金，累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之百分之三十部分收回，報經財政部以93年4月26日臺財保字第0930703530號函核准，將其92年度特別盈餘公積411,373,962元，作為彌補累積虧損之用，因而其92年度之營利事業所得稅申報，列報未分配盈餘24,086,438元，請求被上訴人准予更正，補列項次21「其他經財政部核准之項目」180,713,404元，列為92年度未分配盈餘之減項，經被上訴人以97年4月14日財北國稅審一字第0970228255號函否准其更正之申請。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，向臺北高等行政法院提起行政訴訟，亦遭判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按行為時所得稅法第66條之9規定，計算應加徵10%稅款之未分配盈餘，並非以商業會計法上之盈餘（即實際得由營利事業決議分派之盈餘）為基礎，故本會產生實際上並無盈餘可供分配，但仍有應加徵10%稅款之未分配盈餘之情形，本案上訴人即屬此情況（92年度為財上虧損但應加徵10%未分配盈餘數卻為正數）；加以本案上訴人係依據特許法令之要求，針對危險變動特別準備金之收回收益提列特別盈餘公積，與一般營利事業係針對財政盈餘提列特別盈餘公積情況不同，故衍生上訴人「雖實際無盈餘可供分配，但有應加徵10%稅款之未分配盈餘時，上訴人基於特許事業法令強制要求，須針對收益（而非盈餘）所提列之特別盈餘公積，是否得於計算及申報未分配盈餘稅時列為減項」之爭議。財政部雖有財政部92年3月5日台財保字第0910458179號函釋（下稱92年函釋）及95年1月25日台財保字第09504509380號函釋（下稱95年函釋）之發布，但於適用上仍有疑義。㈡系爭危險變動特別準備金收回收益180,713,404元，並無稅法上之免稅規定，故屬於應稅之收益性質，如要認定盈餘或收益是否可供分配，仍應以未分配盈餘稅制之稅前所得加以認定，亦即未分配盈餘之計算上已於「一般課稅所得」中包含系爭金額，然此金額卻明顯須受限制而不得分配，故此時就該部分不能分配部分即應作為未分配盈餘之減項，以反映盈餘分配能力下降之事實，否則在僅計入加項而未相對應有減項扣除情形下，將明顯虛增未分配盈餘之金額，形成對於遵守保險業法令者之稅負處罰。㈢財政部上開二函釋係基於尊重金融機構主管機關之規定，依照行為時未分配盈餘稅制，而准許業者依特許法規提列之特別盈餘公積得於申報未分配盈餘稅時作為減項，本案自應有其適用；被上訴人自行限縮解釋財政部95年函釋「盈餘」之定義，認本案上訴人「因無商業會計盈餘」，故不得將金融主管機關強制要求上訴人須提列之特別盈餘公積，列為「以課稅所得為基礎計算之應加徵10%稅額之未分配盈餘」之減項，顯虛增上訴人應課徵10%稅額之未分配盈餘，並造成上訴人實質為虧損卻須被課徵鉅額未分配盈餘稅之不合經濟實質結果，虛增上訴人之未分配盈餘稅負，被上訴人對財政部95年函釋於本案適用性之解讀方式及認定方法，明顯違背行為時所得稅法第66條之9之規定；被上訴人應考量95年函釋本身文字表達實有未慮及本案此等情況（係發生虧損仍要提列特別盈餘公積，且有應課徵稅款之未分配盈餘情況）之疏漏，而不應就95年函釋所自行推測之反面解釋即否准上訴人列報之減項，請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。
三、被上訴人則以：㈠財務報表之「當年度盈餘」「未分配盈餘」與依所得稅法等稅捐法令調整之「稽徵機關核定之課稅所得額」自屬有別，上訴人主張混同洵不可採。㈡上訴人92年資產負債表帳載為虧損，無分派盈餘之可能，縱系爭收回危險變動準備金收益180,713,404元轉列特別盈餘公積，亦僅使累積虧損增加，財務報表結構趨於穩健保守而已，並無限制盈餘分派之作用，與財政部95年函釋「限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，......」規定條件不合，自無該函釋列為未分配盈餘減項之適用。㈢本件若如上訴人主張系爭項目於轉列特別盈餘公積時准自未分配盈餘減除，惟因提列特別盈餘公積，同額增加累積虧損（上訴人帳載累積虧損），嗣後「彌補以往年度虧損」時將有重複減除情事，有違法意。又上訴人於股東常會決議通過將92年度之特別盈餘公積411,373,962元（91年度收回之危險變動準備金）作為彌補虧損之用，是以，特別盈餘公積又轉回累積虧損，顯因無實質限制分派盈餘之功能，主管機關允其取消限制，回復原狀，又這一借一貸過程僅是「特別盈餘公積」短暫呈現，終將歸零，復有操縱未分配盈餘課稅之可能（先提列，嗣又以彌補虧損為由回復至未提列狀態），諸此益徵當年度無盈餘時，系爭項目不該自未分配盈餘減除，原核定並無違誤。至上訴人主張原核定否准減除，使上訴人未分配盈餘課徵稅款增加乙節，查本件系爭項目於未分配盈餘之減除點，可於「彌補以往年度虧損」時實現，尚無未分配盈餘課徵稅款增加之情事。㈣攸關特別盈餘公積於未分配盈餘得減除之規定，其性質相近者為所得稅法第66條之9第2項第7款、財政部92年函釋及95年函釋，分別對證券業者、金融業及保險業者所為之規範，然其法令規定均以「當年度盈餘」為要件，為考量行業間租稅待遇衡平原則，應為一致性認定。
四、原判決以：㈠本件爭議就數據部分並無爭議，而所爭議者，就系爭該收回危險變動準備金是否得自92年度未分配盈餘中減除。行為時所得稅法第66條之9既係以列舉方式，列明得自當年度課稅所得減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目；所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制；所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，明載為「『彌補』以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，從而，營利事業系爭年度應有依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為甚明。㈡財政部95年函釋「其自『當年度盈餘』加以限制部分」所稱之「當年度盈餘」，既係指限制分配之盈餘，自屬依商業會計法所編製計算之財務報表上之盈餘，與依所得稅法等稅捐法令調整之「稽徵機關核定之課稅所得額」自屬有別，上訴人訴稱「未分配盈餘」，非指公司依商業會計法規定處理之財務所得，而應為「經稽徵機關核定之課稅所得額」乙節，不足採據。㈢財政部92年函釋性質上是財政部本於所得稅法第66之9條第2項第10款之立法授權，以函令將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，自無違誤。㈣本件上訴人92年度帳載稅後損益為虧損229,164,211元，並無盈餘可供分配或有受限制不能分配之情形，與財政部95年1月25日台財稅字第09504509380號令所釋得減除之要件不符，系爭項目亦非行為時所得稅法第66條之9第2項列舉之得減除項目，自不得列為92年度未分配盈餘減除項目。被上訴人之立論基礎與本案相關規範及函釋之論述脗合，自屬於法有據，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決片面地對財政部92年函釋及95年函釋進行表面文義解釋，在結論上採取被上訴人所主張之以商業會計法對當年度盈餘之解釋，卻未置理此一解釋方法有違實質課稅原則及所得稅法第66條之9之規範目的，認定財上未有盈餘者卻不能作為稅上未分配盈餘之減項，而未能依據經濟實質加以判定上訴人本案中該等提列之特別盈餘公積得否於計算未分配盈餘稅時，作為未分配盈餘之減項，造成上訴人已不能分配之盈餘卻無法列為未分配盈餘減項之結果，形成以稅法規定錯誤認定事實之結果，違反稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，其判決顯然違法。㈡原判決認定上訴人92年度為虧損而無盈餘可供分配，與財政部92年函釋及95年函釋得減除之要件不符，故不得列為92年度未分配盈餘減除項目，然此判決理由與未分配盈餘稅制定之母法立法意旨明顯有違。由該所得稅法第66條之9立法理由可知：
⒈未分配盈餘之計算應以實際可供分配之稅後盈餘為準；⒉為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，准予減除營利事業依法不能分配或已不存在之所得。故即便營利事業當年度營運產生虧損時，該等依特許事業法規強制要求提列為特別盈餘公積之危險變動特別準備金收回收益，再該營利事業「仍有應加徵10%稅額之未分配盈餘」情況下，仍應得准其自該等未分配盈餘下減除以計算應加徵之未分配盈餘稅。原判決未附理由即採取被上訴人之「體系」解釋方式，違背所得稅法第66條之9之立法目的，違背司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1之規定。㈢原判決理由中所稱之彌補以往年度虧損非為本案系爭項目，亦與上訴人已收回之危險變動特別準備金列為特別盈餘公積得否作為未分配盈餘之減項之爭點無關，原判決顯有判決不備理由之違法。㈣原判決援引財政部92年函釋，認定其屬法規命令性質，然本件為92年度未分配盈餘案件，並無不能適用財政部92年函釋之情，此等函釋之法律位階認定與本案之爭點無關，原判決顯有判決不備理由之違法。㈤原判決認為所謂「當年度盈餘」係指依商業會計法所編製計算之財務報表上之盈餘，而以上訴人當年度未有該等盈餘為由否准上訴人列報系爭減項；卻又認同原處分機關核認上訴人有應課徵10%未分配盈餘之未分配盈餘稅，兩者對於何謂盈餘，具有全然不同之定義，顯有判決理由矛盾之違法。㈥原判決對於財政部92年函釋及95年函釋之法律位階認定錯誤，將92年函釋認定為法規命令而形成本案之心證而為判決理由，違背行政程序法第150條及第154條之違法，並請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云。
六、本院查：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：……彌補以往年度之虧損。……依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。……其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第10款所明定。次按「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」業經財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號令函釋在案。
㈡本件上訴人對其依保險業各種準備金提存辦法第15條規定所
提存之危險變動特別準備金，累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之百分之三十部分收回，報經財政部以93年4月26日臺財保字第0930703530號函核准，將其92年度特別盈餘公積，作為彌補累積虧損之用，上訴人對上開彌補累積虧損之用之特別盈餘公積，應列入其當年度未作分配盈餘計算乙節，並不爭執，惟主張其將危險變動特別準備金收回收益，提列特別盈餘公積，與一般營利事業係針對財政盈餘提列特別盈餘公積情況不同，實際無盈餘可供分配，被上訴人予以加徵10%，有違財政部同部95年1月25日臺財稅字第09504509380號函釋：「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」之意旨，就上訴人累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之百分之三十部分收回收益部分，係屬所得稅法第66條之9第2項第2款規定稱之「彌補以往年度之虧損」之部分，應作為未分配盈餘之減項准將原核定更正，補列項次21「其他經財政部核准之項目」180,713,404元，列為92年度未分配盈餘之減項云云。是本件所應審究者為上訴人就其累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之百分之三十部分收回，報經財政部核准，作為彌補累積虧損之用，能否應依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目？㈢查財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號函釋：「人
身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」已明白說明，特別盈餘公積得列為未分配盈餘之減除項目者，以自「當年度」盈餘所提撥或限制分配者為限。本件上訴人92年度營業係屬虧損，上訴人係將其依保險業各種準備金提存辦法第15條規定所提存之危險變動特別準備金，累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之百分之三十部分收回，報經財政部核准，將其收回之特別盈餘公積，作為彌補累積虧損之用，是其已非屬「當年度」之盈餘，且非屬財政部限制其將收回之危險變動特別準備金盈餘加以限制其當年度作盈餘分配部分，依所得稅法第66條之9第2項第2款規定及財政部95年1月25日臺財稅字第09504509380號函釋意旨，即不得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目，上訴人主張其得為該條款之減除項目，尚有誤解。
㈣本件原判決依調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維
持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，係其法律見解之歧異，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩