最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1276號上 訴 人 豪美汽車有限公司代 表 人 黃國慶訴訟代理人 金 鑫律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年6月24日臺北高等行政法院99年度訴字第276號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國92年7月至93年12月間銷售貨物，短開統一發票並短報銷售額計新臺幣（下同）37,707,229元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲，通報被上訴人審理違章成立，據以核定補徵營業稅額1,885,361元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,885,361元處3倍之罰鍰5,656,083元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、被上訴人認定上訴人涉嫌短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，所依據之系爭車資表，業經臺灣基隆地方法院檢察署認定尚不足採信證明上訴人有短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元之情事。㈡、被上訴人認上訴人銷售車輛漏開發票金額之交易共為50筆，其中有38筆被上訴人曾向車主查詢車輛之實際買賣價格，然嗣後回覆被上訴人之車主共僅4人，其餘車主則皆未回覆購買車價數額，此有被上訴人提出之上訴人92年度漏銷案補徵營業稅計算表－C案在卷足憑。查回覆被上訴人之4位車主，其中除邱金松於證明書中所述之車價1,290,000元與被上訴人所稱編號112號車資表中所載之總收入金額相同外，其餘車主林港、林貴芬、陳亞青3人所回覆之車價金額，皆與被上訴人所稱之編號第148、135、203號各車資表中所記載之總收入金額不符，且上訴人亦否認查扣之車資表為上訴人之內帳資料及其內所載之金額為上訴人實際之買賣價額各情，故自難憑車主林港等人回覆被上訴人之證明書，遽指上訴人涉有短開統一發票並短報銷售額之行為。至於其餘各筆未據車主回覆車輛買賣價格之交易，更難單憑卷附之被上訴人所稱之車資表遽謂上訴人有短報銷售額之情形。㈢、上訴人之前負責人陳水霖所涉嫌之刑事偽造文書等案件，雖據臺灣基隆地方法院檢察署檢察官另案以96年度偵字第2759號提起公訴，惟此4部車均不在被上訴人認定上訴人涉有短報銷售額之50部車輛之中等情，此經該起訴書附表一所列之各車身號碼與前述卷附之上訴人92年度漏銷案補徵營業稅計算表（C案）內所記載之各引擎號碼相互比對即明，故不能憑訴外人陳水霖所涉嫌之偽造文書等案件遭檢察官提起公訴，遽認上訴人有短報本件50筆交易之銷售額之舉。㈣、本案除上開起訴部分外，既無從證明陳水霖有偽造發票金額及調低汽車里程數之情事，則移送機關認陳水霖有行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書、使公務員登載不實、詐欺取財及逃漏稅捐之推定，即屬無據，而就此部分不另為陳水霖不起訴之處分等情，有前述起訴書可考，亦可作為被上訴人所稱之在上訴人扣得之車資表中所記載之總收入金額根本不足以證明即係上訴人出售各該車輛之實際賣價之依據。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人於92年7月至93年12月間銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，經北機組查獲，通報被上訴人審理違章成立，有被上訴人違章處分書、違章案件審理表、北機組96年5月11日通報函、車資表、調查筆錄等資料附卷可稽，違章事證至為明確。㈡、北機組於上訴人營業處所現場查扣之車資表，各該車資表詳細記載上訴人上揭期間銷售每一筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，被上訴人經就車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與上訴人報繳之統一發票資料勾稽相符，該車資表確為上訴人營業資料，又被上訴人亦函證臺北市監理處相關車籍資料及取得車主查調函回覆說明，相關資料均附卷足證，上訴人涉嫌短開統一發票並短報銷售額洵堪認定。又查該案係上訴人前負責人陳水霖因涉嫌違反貪污治罪條例，移送臺灣基隆地方法院檢察署案件，處分對象與本件有別，故該案起訴及判決結果如何，核與本案無涉。㈢、我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業稅額係以銷售額依規定稅率計算，與營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用損失之規定不同，上訴人主張應減除成本，顯係誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、車資表內容確係上訴人交易之內容及金額：⑴系爭車資表係北機組於上訴人營業處所現場查扣，各該車資表記載上訴人期間銷售每一筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，經就車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與上訴人已報繳之統一發票資料勾稽相符，足證該車資表確為上訴人製作之營業資料。⑵系爭車資表既係於上訴人營業處所現場查扣，且各該車資就所銷售每一筆車輛引擎號碼、發票號碼，與上訴人已報繳之統一發票資料相符，而車資表中之車主，又有4位車主函復確有交易事實，車主邱金松回覆之交易車價1,290,000元並與編號112號車資表中所載之總收入金額相同，已足堪認系爭車資表是上訴人之內帳，至其餘已回覆之3位車主所稱價格雖與車資表不同，但車主就交易價格非無迴護上訴人之可能，尚不足以推翻車資表所載交易金額之證明力。⑶至臺灣基隆地方法院檢察署96年度偵字第2759號起訴書雖認就陳水霖（上訴人前負責人）行使偽造私文書、行使案卷附之車資明細表係豪美、美豪及廣懋公司所作之內帳資料，全係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所載之價格出售，尚乏積極證據證明，因認無從證明陳水霖有偽造發票金額、調低汽車里程數之情事，惟刑事案件因涉人身自由，採嚴格之證明，而行政訴訟無涉人身自由，以優勢證據為已足，故陳水霖於刑事案件中有關車資表之部分，雖因移送單位未一一查明各車之交易明細而未達嚴格證明程度，但於行政訴訟中已足認定上訴人有如車資表內容之交易，上訴人如欲主張該交易內容不存在，應由上訴人負反證之責任。㈡、補徵營業稅部分：⑴經核對車資表結果，上訴人短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，據予核定補徵營業稅額1,885,361元，復查階段，因原查計算錯誤，重行計算後，上訴人短開統一發票並短報銷售額應為37,711,515元，補徵營業稅額應為1,88 5,575元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持補徵營業稅額1,885,361元，核無不合。㈢、又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業稅額係以「銷售額」依規定稅率計算，與營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用損失之規定不同，上訴人主張應減除成本云云，尚不足採。㈢、罰鍰部分：⑴本件上訴人於92年7月至93年12月銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，案經北機組查獲，通報被上訴人審理違章成立，漏報銷售額部分，初查時被上訴人以裁罰處分前已發函輔導，惟上訴人未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，乃參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,885,361元處3倍之罰鍰5,656,083元，復查決定遞予維持，尚無違誤。⑵上訴人就部分車資表金額，短開統一發票並短報銷售額之行為，顯係故意短報，縱無故意，亦有過失，其漏報銷售額部分，應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。被上訴人初查參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,885,361元處3倍之罰鍰5,656,083元，復查階段，因原查計算錯誤等由，按重行核算正確之漏稅額1,885,575元處3倍之罰鍰應為5,656,725元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，仍維持罰鍰為5,656,083元，尚無違誤，並未違反比例原則。從而，原處分（含復查決定）尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠、被上訴人認定上訴人有漏開發票金額之50筆交易中之38筆，向各該車主查詢車輛之實際買賣價格，然嗣後回覆被上訴人之車主卻僅4人，其餘車主則皆未回覆購買車價數額，此有被上訴人提出之上訴人92年度漏銷案補徵營業稅計算表一C案在卷足憑。另查回覆被上訴人之4位車主，其中除邱金松於證明書中所述之車價1,290,000元與被上訴人所稱編號第112號車資表中所戴之總收入金額相同外，其餘車主林港、林貴芬、陳亞青3人所回覆之車價金額，皆與被上訴人所稱之編號第148、135、203號各車資表中研記載之總收入金額不符，可見被上訴人根本未就除車主邱金松以外其餘49筆交易之實際買賣價格是否與車資表上記載之收入金額相符各節，負其應盡之舉證證明之責任，至為明顯。從而，自難遽指卷附之車資表上所載之數額乃上訴人實際出售各該車輛之實際交易價格，詎原審僅以車資表上記載之引擎號碼、發票號碼及發票金額與上訴人已報繳之統一發票資料勾稽相符，即逕謂卷附之車資表確為上訴人製作之營業資料，原審顯有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡、本件車主林港、林貴芬、陳亞青3人所回覆之車價金額，皆與被上訴人所稱之編號第148、135、203號各車資表中新記載之總收入金額不相一致，原審對於此項有利於上訴人之事證，竟在無任何客觀依據之情況下，僅以車主就交易價格非無迴護上訴人之可能為由，即認尚不足以推翻車資表所載交易金額之證明力，亦難謂無判決不備理由之違法。㈢、檢察官認移送機關指稱訴外人陳水霖有行使偽造私文書、行使業務上登載不實文書、使公務員登載不實、詐欺取財及逃漏稅捐等罪嫌，尚屬無據，就此部份不另為陳水霖不起訴處分，此有臺灣基隆地方法院檢察署96年度偵字第2759號起訴書為憑，可見本件確係無積極證據足以證明查扣之車資表中新記載之每筆金額皆為上訴人公司售賣汽車之實際買賣交易價格等事實，原審竟執行政訴訟無涉人身自由，以優勢證據為已足，而認上訴人所提出之前該起訴書不足為上訴人有利之證明，仍應負反證之責任，顯有判決不適用法規之違法等語
六、本院查：（一）駁回部分：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……4、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第
43 條第1項第4款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
而本件經原審調查系爭車資表係北機組於上訴人營業處所現場查扣，各該車資表記載上訴人期間銷售每一筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，經就車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與上訴人已報繳之統一發票資料勾稽相符，足證該車資表確為上訴人製作之營業資料。系爭車資表既係於上訴人營業處所現場查扣，且各該車資就所銷售每一筆車輛引擎號碼、發票號碼，與上訴人已報繳之統一發票資料相符，而車資表中之車主，又有4位車主函復確有交易事實，車主邱金松回覆之交易車價1,290,000元並與編號112號車資表中所載之總收入金額相同，已足堪認系爭車資表是上訴人之內帳。經核對系爭車資表結果，上訴人確有短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元之情形，有如前述。從而，本件上訴人於92年7月至93年12月間銷售貨物，短開統一發票並短報銷售額計37,707,229元，經北機組查獲，通報被上訴人審理違章成立，據予核定補徵營業稅額1,885,361元，復查階段，因原查計算錯誤，重行計算後，上訴人短開統一發票並短報銷售額應為37,711,515元，補徵營業稅額應為1,885,575元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持補徵營業稅額1,885,361元，揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願、復查決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。是原判論以刑事案件因涉人身自由，採嚴格之證明，故陳水霖於刑事案件中有關車資表之部分，雖因移送單位未一一查明各車之交易明細而未達嚴格證明程度，但於行政訴訟中已足認定上訴人有如車資表內容之交易，上訴人如欲主張該交易內容不存在，應由上訴人負反證之責任等情，尚難認原判決有適用法規不當之違法。再查原判決就本件爭點即系爭車資表內容是否為上訴人交易之內容及金額；以系爭車資表總收入計算逃漏營業稅金額而未減除車輛成本價，有無違誤各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上，原判決就補徵營業稅額1,885,361元部分維持原處分及復查、訴願決定，於法亦無不合。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。(二)、廢棄部分：原審以上訴人銷售貨物，短開統一發票並短報銷售額37,707,229元，被上訴人據以核定補徵營業稅額1,885,361元；並按所漏稅額1,885,361元處3倍之罰鍰5,656,083元，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(按100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定。原審於判決時適用當時之營業稅法第51條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用99年12月8日修正後營業稅法第51條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決關於罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 22 日
書記官 王 福 瀛