最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1281號上 訴 人 葉沐陽被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月12日臺北高等行政法院99年度訴字第789號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶葉黃美純為臺灣茂矽電子股份有限公司（下稱茂矽公司）股東，該公司於民國93年4月12日辦理減資，收回以往年度未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，經被上訴人依茂矽公司申報緩課股票轉讓所得申報憑單等資料，核定上訴人93年度綜合所得稅結算申報，短報本人及其配偶營利所得新臺幣（下同）3,301,250元及10,741,130元，與另行查獲上訴人漏報之營利所得5,320元，歸併核定上訴人93年度綜合所得總額24,918,236元，補徵稅額5,618,972元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減營利所得9,492,649元；經被上訴人重行歸課綜合所得總額15,425,587元，補徵應納稅額1,821,912元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰364,382元。上訴人就罰鍰部分猶表不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依茂矽公司開立93年度緩課股票所得申報憑單，上訴人及其配偶於93年4月12日持有該公司緩課股票合計3,346,570股，嗣該公司為彌補虧損辦理減資，將原發行之緩課股票收回消除並換發新股，換發後之新股合計1,942,332股，而減資停止交易日前之收盤價為5.35元，同年7月上訴人得知茂矽公司欲依財政部函釋，按新舊緩課股票數量之差額乘以面額，做為上訴人93年度營利所得，惟茂矽公司股價低於10元，若上訴人於同年4月1日減資停止交易前賣清緩課股票，應申報之所得額為17,904,150元，倘於同年5月7日減資停止交易後重新開盤時賣清換發之緩課股票，依減資換發比例推算新股開盤價為9.212273元，則應申報之所得額為17,893,293元，與減資前賣清緩課股票金額相當，故此次減資應與所得課稅無涉，又茂矽公司93年6月股東大會確定要辦理第二次減資，為避免因減資而多繳稅負，遂將換發之緩課股票全數轉讓；嗣後經上訴人依緩課股票發行之課稅規定及公法借貸契約，輔以稅負公平原則，導出減資時課徵股東緩課股票所得稅之計算公式，驗證該次減資而持有緩課股票之股東營利所得額為0，上訴人於申報93年度綜合所得稅，為免稅額龐大難以繳納，經與國稅局人員討論，將茂矽公司減資核屬轉讓所得申報為0，上述減資營利所得按上訴人之計算結果申報，致合計短報14,042,380元。
又上訴人於94年2月收到茂矽公司93年度緩課股票轉讓之所得申報憑單，其中減資後換發之新緩課股票轉讓，應申報之營利所得1,175,000元，遭誤載為500萬元，致溢報所得額3,825,000元。此外，上訴人漏報5,320元部分，係因未收受公司申報之扣繳憑單，且於網路申報時亦未顯現所致，而被上訴人之核定通知書亦無漏報紀錄，故僅須補稅而不必罰款，況上訴人因誤將茂矽公司緩課股票減資核屬轉讓所得申報為0，致短報綜合所得總額14,042,380元，當應以此為罰鍰依據，而非按本稅復查決定更正後之綜合所得總額為論處罰鍰之計算基礎。㈡況茂矽公司於辦理減資彌補虧損時，已將上訴人部分投資虧光，剩餘股東權益均已移轉至新換發股票，被上訴人就股東轉讓減資後之新股卻仍沿用減資前舊股票課稅公式計算營利所得，應屬行政疏失，然被上訴人仍援引財政部85年9月4日台財稅字第851910761號函釋據以課稅，剝奪緩課股票股東課稅時點選擇權，牴觸促進產業升級條例第16條、第17條，應屬無效之行政命令。上訴人不服被上訴人作成之93年度綜合所得稅核定通知書及繳款書，申請復查，卻遲至1年4個月後始作成復查決定，令人質疑被上訴人拖延處理本稅案件，係為等待促進產業升級條例第19之4規定之通過立法，俾便處理本件，似有濫用行政權利之嫌。為此請判決將原處分、訴願決定關於上訴人93年度營利所得罰鍰裁處予以撤銷，及被上訴人應賠償上訴人精神損失5,981,334元等語。
三、被上訴人則以：按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅；而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，合於促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，旨在獎勵投資或促進產業升級而非免課所得，亦即此等股票經股東選擇緩課者，即擬制該股票構成之所得於配股年度尚未實現，而嗣後將該股票移轉、贈與或作遺產分配而移轉他人時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。本件因茂矽公司辦理減資收回上訴人及其配偶所持緩課股票，系爭緩課股票因轉讓致緩課原因消滅，股票所得亦實現，自應按88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定申報，即上訴人應以減資時之實際交易價格作為所得計算基礎，以申報營利所得。況因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，可依行為時稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出證明申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭短報所得額之情形，縱非故意亦難謂無過失，自應受罰。至於上訴人於93年9月22日因轉讓茂矽公司減資後緩課股票之營利所得，經核定分別為670,880元、405,050元、500萬元及2,313,549元，此外，上訴人亦漏報非緩課股票營利所得5,320元，然上訴人於復查階段均未表示不服，其未經復查程序而逕為行政爭訟，其程序自有未合，惟緩課股票營利所得之核定有無錯誤，已另案請被上訴人所屬新竹市分局查證中。再者，本件茂矽公司93年間因減資而收回股東原持有之緩課股票後，就減資後剩餘之緩課股票股數，換發新緩課股票予股東，並就減資收回註銷之緩課股票開立緩課股票所得申報憑單，系爭緩課股票因收回註銷致緩課原因已不存在，自應予課稅。而財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋所稱「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促進產業升級條例第16條所規範之轉讓時，其緩課原因不復存在而應予課稅之時點，被上訴人予以援用並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得。㈡次查，首揭行為時促進產業升級條例第16條規定，緩課股票於轉讓時，係就股票面額與實際轉讓價格從低計算轉讓所屬年度之所得課稅；嗣97年6月11日公布修正促進產業升級條例第19條之4規定，公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，屬上市、上櫃公司發行之緩課股票者，依減資日之收盤價格與股票面額從低計算所得，並明定於尚未核課確定之案件准予適用之。本件被上訴人以上訴人及其配偶葉黃美純於83年至87年度取得茂矽公司利用未分配盈餘轉增資，經核備緩課股東所得稅之股票計330,125股及1,074,113股，嗣該公司經股東會決議於93年度辦理減資彌補虧損收回系爭緩課股票，有茂矽公司填報之緩課股票轉讓所得申報憑單等附原處分卷內可稽。被上訴人復查決定依97年6月11日公布修正之促進產業升級條例第19條之4規定，按董事會決議減資基準日93年1月28日當日收盤價格3.24元，變更核定渠等營利所得合計4,549,731元[3.24元×（330,125股+1,074,113股）]；並經被上訴人重行歸課上訴人93年度綜合所得總額15,425,587元，補徵應納稅額1,821,912元，並處罰鍰364,382元，並無違誤。上訴人自行以數學方法及原定公法借貸契約所發展之計稅公式，將茂矽公司減資之營利所得申報為0元，並無法令依據，核無足採。㈢又本件因茂矽公司辦理減資收回上訴人及配偶所持之緩課股票，系爭緩課股票因減資收回，致緩課原因消滅，股票所得亦實現，應按88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，實際轉讓價格……如低於面額時，以實際轉讓價格……申報，即上訴人至少應以減資當時之實際交易價格作為所得計算基礎，申報營利所得，而非申報營利所得0元。況查上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，可依行為時稅捐稽徵法第28條規定，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭短報所得額之情形，縱非故意，亦難謂無過失，依首揭規定，自應受罰，原處罰鍰，並無違誤。㈣上訴人另主張財政部85年9月4日台財稅第000000000號函「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」係指「收回」緩課股票，與本件「換發」緩課股票不同，上開函釋於本案並無適用乙節；但查本件茂矽公司93年間因減資而收回股東原持有之緩課股票後，就減資後剩餘之緩課股票股數，換發新緩課股票予股東，並就減資收回註銷之緩課股票開立緩課股票所得申報憑單，系爭緩課股票因收回註銷，緩課原因已不復存在，即應予課稅。㈤本件上訴人請求撤銷訴願決定及原處分關於上訴人93年度之營利所得裁處罰鍰之主張，均非可採，是其合併請求損害賠償，亦非有據。本件係被上訴人對上訴人核定上訴人有短報所得情形而核處罰鍰，與該條規定要件不合。從而，上訴人請求被上訴人賠償其精神損害賠償金額5,981,334元，核屬無據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人原審之訴，並無違誤，茲就上訴人上訴意旨再論斷如下：
（一）按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……。第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類及第3類前段及第110條第1項分別定有明文。又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報……。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。」、「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」分別為88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條、第17條前段、97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4所明定。
（二）次按97年1月9日增訂公布之促產條例第19條之4之規定，原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日增訂公布第3項規定：「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同年月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。上訴意旨執以：上訴人就茂矽公司股東緩課股票所得稅之計算，係鑑於彼時促進產業升級條例第19之4規定尚未立法通過，且新計稅方式亦未發展，其面臨金額龐大與計算方式有所出入之兩難，遂將減資核屬轉讓所得申報為0，然被上訴人竟以行為後之上開法律據以裁罰，自屬違誤云云，殊無足採。
（三）原判決業已審認公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，及公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃其依上述行為時促進產業升級條例第16條規定應歸課營利所得之時點。本件上訴人原所持有茂矽公司未分配盈餘增資配發股東股票股利，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，公司股東取得符合行為時獎勵投資條例之新發行記名股票，可享受於取得年度得免予計入股東所得課稅之獎勵，惟此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，並非准許其就股票之取得不予課稅，而僅是給予「延緩所得計入時點」之優惠而已。亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，其因而取得之新發行記名股票，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅，惟於緩課原因消失，稅捐稽徵機關即得以之作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅。從而，本件上訴人及其配偶於83年至87年度取得茂矽公司利用未分配盈餘轉增資，經核備緩課股東所得稅之股票計330,125股及1,074,113股。被上訴人復查決定依97年6月11日公布修正之促進產業升級條例第19條之4規定，按董事會決議減資基準日93年1月28日當日收盤價格3.24元，變更核定渠等營利所得合計4,549,731元[3.24元×（330,125股+1,074,113股）]；並經被上訴人重行歸課上訴人93年度綜合所得總額15,425,587元，補徵應納稅額1,821,912元，並處罰鍰364,382元，並無違誤等情。本院經核與上開88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條、第17條前段、97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4規定意旨，要無不合，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。
（四）綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩