最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1284號上 訴 人 瑞士商‧瑞士銀行股份有限公司台北分公司代 表 人 李天成訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師周泰維 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月3日臺北高等行政法院98年度訴字第1191號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之代表人由趙辛哲變更為李天成；被上訴人之代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，均經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人申請適用依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第2項規定，依其內部管理費用分攤合約，分攤其國外總行之管理費用，總行管理費用範圍及分攤方式如下：
1.傳播及行銷費用：指導全球集團成員品牌、行銷活動贊助及廣告等策略，按淨營業收入比例分攤；2.人力資源服務：
為全球集團成員訂定及管理薪資計劃與主管培育計劃，按總薪資比例分攤；3.保險管理服務：管理與保險有關之一切事務，按總薪資比例分攤；4.其他管理服務：共有法律服務、商標管理、智財權管理、財會管理，按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤。案經被上訴人以98年1月5日財北國稅審一字第0970239536號函（下稱原處分）准予就傳播及行銷費用、人力資源服務及保險管理服務等管理費用依管理費用合約分擔，就其他管理服務部分則否准所請。上訴人不服，就否准部分提起訴願，經遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：查核準則第70條第2項所定「其他合理分攤標準」，雖係不確定法律概念，然立法者就構成要件採用「不確定法律概念」，並不意謂必然具有授予行政機關「判斷餘地」之意旨，且未符法律明確性之要求，其合憲性已屬可疑。又依查核準則第70條規定，總、分公司間管理費用分攤係採「受益原則」，亦即以該分公司受益程度決定應分攤之管理費用，尚與被上訴人所主張之「成本收益配合原則」無涉；被上訴人以上訴人所示之其他管理費用為法律服務、商標管理、智財權管理及財會管理其分攤方式會削弱「成本收益配合原則」，實屬對於「其他管理費用」服務內容之誤解。故上訴人主張以「淨營業收入比×50％＋員工比×50％」之分攤公式較被上訴人以「營業收入比」更合乎經濟實質，亦證被上訴人所述上訴人主張之分攤方式會削弱「成本收益配合原則」，實屬無稽。再者，被上訴人主張其對「其他合理分攤標準」有較大解釋空間，依稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，應由其負舉證責任。另被上訴人主張管理費用多寡與風險承擔相關性較高，或須審酌「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅負」等因素，顯與查核準則第70條授權之目的不符，而構成裁量怠惰或裁量濫用等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷，並命被上訴人應依上訴人95年12月29日之申請作成准予上訴人「就總行其他管理服務費用，按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤」之行政處分。
四、被上訴人則以：我國稅制中對於總、分公司所得稅申報時所採用之分攤方式，係採許可制，在說明主管機關有權審核跨國企業自行採用之分攤方式，倘非合理因而影響損益之正確反映時，仍非所得稅法所許。原處分係依上訴人提示分攤標準計算書面文字說明及計算依據等相關文件，就管理費用性質與成本動因關係，逐項審查是否符合「成本收益配合原則」。其中傳播及行銷費用、人力資源服務、保險管理服務，經核與上開原則尚無不符。而其他管理服務（法律服務、商標管理、智財權管理、財會管理等）之分攤方式，同時按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，其管理費用多寡，與風險承擔及收入高低之相關性較高，或與員工之職能相關，與員工人數（絕對數目）多寡無關，以員工人數計入其分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度，而與「成本收益配合原則」相違，其分攤損費後計算之損益，將因此無法正確反映其應盡納稅義務，因此並非合理之分攤方式，與查核準則第70條第2項但書規定不符，仍應回歸同條項規定，以營業收入百分比為計算標準，尚非一律應採用營業收入百分比分攤。又查核準則第70條第2項但書所稱「其他合理分攤標準」係不確定法律概念中規範性概念，尚需會計或稅務等專門知識，方得進行判斷，其審酌之要件有「是否符合營業常規」、「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」，以及「其分攤標準所計算之損益能否正確反映其應盡納稅義務」等，原處分以上開因素為基礎，就上訴人所請分攤方式逐項審酌，其判斷過程並無「判斷怠惰」、「判斷逾越」等瑕疵存在。再者，查核準則第70條修正總分公司管理費用之分攤無移轉訂價查核準則之適用，其包含毋須提供非關係人交易價格等常規交易結果。尚非如上訴人所主張不適用移轉訂價查核準則即等同毋庸審酌有無「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」情事。系爭申請分攤方式依上訴人提示資料審酌，尚未發現有不當規避稅賦情事，又被上訴人否准該申請案原因並非發現有規避稅負情事，而係以與「成本收益配合原則」相違而否准，因此亦無上訴人所訴將毋須考慮事項予以納入考慮而影響決定之裁量濫用違法瑕疵情事等語，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張本件係屬以查核準則第70條第2條但書之有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准，採用其他合理分攤標準，則上訴人自應就符合該特殊情形及採用何合理分攤標準提出有利之說明理由，即負客觀之舉證責任。就法律服務而言，其內容包括法律諮詢、合約審閱、訴訟處理等，有屬例行性者、有屬個案性者，其提供服務之多寡應與業務量較為攸關，亦即業務量越多所需使用之法律服務相對越多，而業績好壞與員工人數並無絕對正相關，此時，即難謂員工人數為影響法律服務之主要因子；又法律服務確涉及風險事項，因此分公司之職能涉及法律風險較大者，應分攤較多之管理費用，此部分與職能及風險有關，亦與公司員工絕對人數無關。再者，商品本身或個別案件之複雜性，亦屬會影響法律服務多寡之因素，一個複雜的案件相對於例行性之案件，可能須耗費數倍法務工作時數，而案件之複雜度亦與員工人數無正相關，反應與商品及服務內容有關，以衍生性金融商品為例，因交易較為複雜，事前合約擬訂、事後法律紛爭處理等，均相對耗時較多，而此類商品可能發生在上訴人所稱之高所得，惟員工較少之地區；是以，就法律服務而言，其影響因子不一而足，非上訴人所稱僅與員工人數呈現正相關，故上訴人以員工人數比率為其分攤管理費用之因子，即難認為合理。次就商標、智財權管理而言，其內容為企業識別設計、法律及商標及智慧財產權相關註冊及發展、網域相關設計及維護等，而分公司之職能涉及智慧財產權註冊及發展，或分公司職能須使用總公司網域設計，應分攤較多之管理費用，此部分核與職能有關，而與公司員工絕對人數無關，上訴人就此以員工人數比率為其分攤管理費用之因子，亦難認合理。再就財會管理而言，其內容為集團會計處理準則及相關支援服務（包含確保集團之公司治理之會計相關處理準則及資本適足率符合相關要求，並提供集團相關會計訓練、遵循各項會計處理準則，制定公司內部會計處理政策等），而分公司之職能涉及資本適足率等會計事項，或會計複雜度較高之分支機構，應分攤較多之管理費用，此部分核與職能有關，而與公司員工絕對人數無關。縱為與「人數」最有可能相關之「提供集團相關會計訓練」，亦應與員工職能為會計人數之多寡相關，而非與分公司員工絕對人數有關。又參以財會管理、信用風險等項目亦多與商品複雜度較為攸關，而與員工人數多少無涉，是其管理費用多寡，與風險承擔及收入高低之相關性較高，或與員工所擔任之職位與功能相關，亦與員工人數（絕對數目）多寡無關，是以員工人數計入其分攤公式，將削弱其分攤與收入配合之強度，而與「成本收益配合原則」相違，其分攤損費後計算之損益，將因此無法正確反映其應盡納稅義務，故非合理之分攤方式。又所謂「成本動因」係指一變數，諸如作業水準或數量，該變數在某既定時間長度中，與成本具因果關係之存在。而「受益原則」為成本動因之一，亦即係個體間受益程度大小，而決定其分攤內容。上訴人所提出之分攤方式計入與受益程度大小無關之「員工絕對人數」，難認合理，因此由成本收益配合原則之考量下，亦難認上訴人所提出分攤方式，確為合理之分攤方式。再者，總、分公司若在同一租稅法域內，因法人格同一，其總、分公司間管理費用之分攤對總稅賦無影響，自可認屬公司內部自治事項，惟若總、分公司分跨不同租稅法域時，其管理費用分攤方式即會影響租稅主權之實現，而難謂其僅屬該跨國公司之內部治理事項，是在無相關國際租稅協定時，各該租稅主權主體自得依其本國相關租稅規定依法辦理；至上訴人所提公司內部文件、規範等，僅為其內部管理需要所訂定，其欲基此作成各項管理目的之報表，自屬私權範疇，當予尊重，惟究是否屬合理分攤方式，仍應依成本收益配合原則予以考量，尚不得依該內部文件，作為認定該分攤方法即屬合理之證據。再查核準則第70條所定分攤方式，係總分支機構管理費用之原始費用分攤，無外加應收取之利潤等，與移轉訂價查核準則須以無從屬控制關係營利事業之交易價格等分析內涵及分析精神不同。故查核準則第70條修正總分公司管理費用之分攤無移轉訂價查核準則之適用，其包含毋須提供非關係人交易價格等常規交易結果，尚非如上訴人所主張不適用移轉訂價查核準則，即等同毋庸審酌有無「跨國課稅主體間有無不當規避稅賦」情事，是上訴人此項主張乃有誤解。且查被上訴人否准上訴人本件申請之分攤標準之原因，並非發現有規避稅負情形，而係依據上訴人所提示之文件資料，參酌相關法令依據，審核上訴人所提之分攤方式是否合理，認與「成本收益配合原則」相違而否准，亦非依上訴人提示之模擬比較分析資料結果而異其處分，尚無上訴人所主張將毋須考慮事項予以納入考慮而影響決定之裁量濫用違法瑕疵情事。從而，依上訴人所提上揭說明，可知上訴人本件申請之分攤方式，將非攸關成本與收入配合原則，甚而削弱其分攤與收入配合強度之員工人數因素計入該分攤標準，被上訴人認此難認為合理之分攤方式予以否准，即無不合。上訴人亦未舉出有利證據證明其所提出之分攤標準，確為合理之分攤標準，即與查核準則第70條第2項但書規定不符，此時應回歸查核準則第70條第2項之原則性規定，以營業收入百分比為計算分攤標準。是原處分否准上訴人本件所請其他管理服務按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費
用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理（第1項）。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之（第2項）。」、「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司或區域總部之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：一總公司或其區域總部不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司或區域總部非營業部門之管理費用。二總公司或其區域總部之管理費用未攤計入分公司之進貨成本、總公司或區域總部供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息（第1項）。前項分攤管理費用之計算，應以總公司或區域總部所屬各營業部門與各分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准，採用其他合理分攤標準（第2項）。中華民國境內之外國分公司依前2項規定，分攤國外總公司或區域總部管理費用者，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司或區域總部所在地合格會計師簽證，載有國外總公司或區域總部全部營業收入及總公司或區域總部管理費用金額之國外總公司或區域總部財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司或區域總部財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司或區域總部所屬各營業部門與各分支營業機構之分攤金額等資料（第3項）。」查核準則第2條第1、2項、第70條第1項至第3項亦定有明文。
㈡經查，原判決業已詳細說明：上揭查核準則乃財政部為執行所
得稅法及稅捐稽徵法等法規，本於職權就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項予以規定，俾便所屬遵循，而查核準則第70條之規定，係對中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費之認定、計算標準與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免管理費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關業務，自可援用，又租稅乃是國家為獲取收入，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以統治高權所課徵且無對待給付之金錢給付，為典型公法事件。參照查核準則第2條規定，營利事業辦理所得稅結算申報，應依所得稅法相關規定辦理，又查核準則第70條第2項規定分公司分攤總公司管理費用時倘採用其他合理分攤方法者，仍需報請主管機關核准，因此我國稅制中對於總、分公司所得稅申報時所採用之分攤方式，係採許可制等，均在說明主管機關有權審核跨國企業自行採用之分攤方式，倘非合理因而影響損益之正確反映時，仍非所得稅法所許，又該分攤方式乃有授權依據，是與法律保留原則無違等事項，經核並無不合。上訴意旨以：查核準則第70條第2項並未明定採用分攤標準應事先申報核准，縱為應得稽徵機關事先許可，其規定亦屬增加所得稅法所無之限制，有悖於法律保留原則，原判決未見於此，有適用法規不當之違法云云再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事並非可採。
㈢再者，原判決關於上訴人申請關於其他管理服務，按加權淨營
業收入與加權員工比率之平均分攤其國外總行之管理費用，因與「成本收益配合原則」相違，核與查核準則第70條第2項但書規定不符，仍應回歸同條項規定，以營業收入百分比為計算標準之事實，以及認依上訴人所提說明，上訴人申請之分攤方式，將非攸關成本與收入配合原則，甚而削弱其分攤與收入配合強度之員工人數因素計入該分攤標準，且上訴人於原審中，亦未舉出有利證據證明其所提出之分攤標準，確為合理之分攤標準，即與查核準則第70條第2項但書規定不符，此時應回歸查核準則第70條第2項之原則性規定，以營業收入百分比為計算分攤標準等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：上訴人已就其他管理服務費用，提出按加權淨營業收入與加權員工比率之平均分攤之分攤標準之證明，被上訴人如認不合理，應由其負舉證責任，原判決卻認應由上訴人負客觀之舉證責任，有不適用法規或適用法規不當之違法；原判決忽略查核準則第70條規定對於總、分公司間管理費用分攤係採「受益原則」而非以「成本收益配合原則」為基礎，亦屬判決適用法規不當之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。
㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 張 雅 琴