最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1287號上 訴 人 王燈棟訴訟代理人 陳東良 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月22日臺中高等行政法院99年度訴字第137號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處查獲上訴人涉有漏報取自銘志營造有限公司（下稱銘志公司）利息所得新臺幣（下同）22,120,000元之情事，並經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查處後，核認上訴人違章屬實，乃通報被上訴人核定增列上訴人取自銘志公司利息所得22,120,000元；被上訴人另查得上訴人漏報其配偶及受扶養親屬營利及利息所得計12,264元，乃合併歸課上訴人綜合所得稅，核定補徵稅額8,452,642元，並按所漏稅額8,049,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,023,300元（計至百元止）。嗣臺北市國稅局查明上訴人漏報取自銘志公司利息所得金額應為19,750,000元，另漏報取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）利息所得為3,950,000元，乃通報被上訴人更正核定上訴人漏報取自銘志公司及台鳳公司利息所得分別為19,750,000元及3,950,000元，並按更正後所漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,727,806元。上訴人對取自銘志公司、台鳳公司利息所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人與黃朝俊、謝芳菊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤
昌、周曉清、鄒治淵及林澤昌等10人共同集資200,000,000元，以謝芳菊1人與銘志公司簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供200,000,000元給銘志公司作為銘志公司所承攬「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊200,000,000元本金外，尚需給付120,000,000元（6成）作為投資利潤，上訴人為隱名合夥人，謝芳菊為出名營業人，依財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函及44年臺財稅發字第7014號函釋意旨，應由出名營業人謝芳菊申報個人綜合所得稅，上訴人無義務申報云云。
㈡補徵所得稅部分：
⒈上訴人基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配屬該隱
名合夥利潤，依財政部函釋意旨，應由出名營業人負責繳納相關稅負，與上訴人無涉。
⒉縱令系爭所得上訴人應繳納綜合所得稅（惟上訴人否認），其核定金額亦違反綜合所得稅收付實現原則。
⒊縱令系爭所得上訴人應繳納綜合所得稅（惟上訴人否認）
，被上訴人亦應依財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算上訴人應補稅額。
⒋上訴人因參與謝芳菊對銘志公司之投資墊款案，92年取自
該投資案所得確為營利所得，且臺北市國稅局亦確認謝芳菊取自銘志公司之所得並非利息所得。
⒌謝芳菊對銘志公司之投資墊款案，係以謝芳菊為出名營業人，上訴人確為該合夥投資事業之隱名合夥人。
⒍被上訴人以出名營業人謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即
認定其他隱名合夥人亦取得該所得，係對綜合所得稅收付實現原則之誤解。
⒎同為已繳納之稅款，被上訴人既得依職權將台鳳公司之扣
繳稅款依出資比例分配予其他隱名合夥人供扣抵所得稅款，何以不能將謝芳菊申報同為取自台鳳公司所得之已納稅款亦依比例分配予其他隱名合夥人？行政行為不一致顯然違反行政程序法第9條，亦違反財政部62年3月21日臺財稅字第32131號之函釋意旨。
㈢罰鍰部分：
⒈上訴人基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配得屬該
隱名合夥利潤，依財政部函釋既應由出名營業人負責計徵綜合所得稅，上訴人本無納稅義務，自亦無漏報問題。
⒉僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，與行政罰法以有故意
或過失為原則相違，難認適法：系爭所得為上訴人與謝芳菊等人集資之隱名合夥所分配之盈餘，謝芳菊既已依相關規定申報納稅，上訴人基於信賴財政部44年臺財稅發字第7014號令釋規定，而未將系爭所得申報，即無過失可言。惟衡諸被上訴人及訴願決定書，顯空以實質課稅原則調整系爭所得歸課上訴人補稅後，即認定上訴人有故意或過失而加以處罰，違反上揭行政罰法所揭櫫行政罰以故意或過失為前提之處罰原則至灼。
⒊縱令系爭所得上訴人應補稅處罰（惟上訴人否認），被上
訴人亦應依綜合所得稅收付實現原則及財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算上訴人應補稅額及正確罰鍰數額。然被上訴人計算上訴人應處罰鍰時，顯然未先扣除受分散所得者謝芳菊溢繳之稅款，致裁處之罰鍰亦顯然錯誤，依法亦應予撤銷。否則即與依法行政之原則相左，同時違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」的規定。
㈣綜上，本件原處分（復查決定）實有諸多違誤，訴願決定未
審酌，亦有違誤等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠利息所得部分：查一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧
。本件依謝芳菊與銘志公司所簽「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資常情有違；上訴人雖主張取自銘志公司之19,750,000元為投資利潤，屬營利所得，惟查上訴人等並非銘志公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，且上訴人無法提示投資銘志公司之相關事證，是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異。上訴人訴稱與訴外人謝芳菊為隱名合夥關係乙節，上訴人未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝芳菊是經營何種事業團體之營業人？依民法第667條第1項、第700條及第701條規定，尚難謂上訴人為隱名合夥人，其僅為共同融資者，由謝芳菊及銘志公司分別代為受領台鳳公司工程款並透過謝芳菊帳戶予以代收轉付予上訴人等10人，以清償渠等之借貸本息。又上訴人僅係利用其擔任台鳳公司及銘志公司總經理之職份，與台鳳公司法務施淑貞及銘志公司負責人黃朝俊及謝芳菊等人透過偽造不實之會計憑證來謀取120,000,000元之報酬，其餘林宏達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及林澤昌並不清楚其獲利之過程，何來合夥經營共同事業之詞？本件台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別按上訴人等10人出資額開立予上訴人3,950,000元（扣繳稅額395,000元）之扣繳憑單，然台鳳公司卻誤以謝芳菊係唯一之所得人開立扣免繳憑單20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）本屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為上訴人等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被上訴人依規定核定上訴人取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）3,950,000元（扣繳稅額395,000元），並未違反綜合所得稅之收付實現原則。又財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令釋，係基於同一筆所得不應重複課徵之原則，乃規範關於分散所得案件於補徵分散人稅款時，應扣除受利用分散人「溢繳稅款」後，就其差額補徵之。本件上訴人雖訴稱系爭漏報所得謝芳菊已申報當年度綜合所得稅，並依所得稅率40％繳納，惟案經臺北市國稅局查核結果，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得20,000,000元業經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應補稅額之情形，是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形，本件自無適用前開令函釋之餘地。
㈡罰鍰部分：上訴人主張其與謝芳菊為隱名合夥關係，其主張
不足採據之理由，已論駁如前。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件上訴人92年度出資供銘志公司作為「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案營造款使用，並分別自銘志公司及台鳳公司取得利息所得19,750,000元及3,950,000元，業如前述，上訴人提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點：
(一)本件是否為隱名合夥？有無財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函之適用？(二)上訴人取自銘志公司19,750,000元，係屬營利所得或利息所得？(三)被上訴人歸課上訴人利息所得並予以處罰是否適法？經查：
㈠上訴人與謝芳菊等人並未立有隱名合夥契約，謝芳菊亦並未
設立事業組織經營上述10人所出資之投資事業，僅能依事實狀況予以了解是否有合夥存在。本件上訴人自承其僅提供資金，不過問經營獲利，則其並未與謝芳菊等人有如何經營該投資事業之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥」之要件與法律關係，事實僅能顯示謝芳菊「借名」給上訴人出資給銘志公司，事後上訴人獲有利益，以實質課稅原則，上訴人有申報所得之義務。至於財政部44年臺財稅發字第7014號函及63年9月4日臺財稅字第36543號函有關隱名合夥人課稅問題，因本件並非合夥關係，自無適用之餘地。
㈡至於上訴人取自銘志公司19,750,000元，係屬營利所得或利
息所得？經查一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧。本件依謝芳菊與銘志公司所簽立之「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資之常情有違；上訴人雖主張取自銘志公司之19,750,000元為投資利潤，屬營利所得，惟查上訴人等並非銘志公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，且上訴人無法提示投資銘志公司之相關事證，是本件由協議書內容以觀與借貸資金取得固定報酬無異，被上訴人原核定通報歸課利息所得並無不合。
㈢另上訴人主張92年度取自台鳳公司利息所得部分，應以實際
分得之2,370,000元核課乙節，查稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」。本件台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別按上訴人等10人出資額開立予上訴人3,950,000元（扣繳稅額395,000元）之扣繳憑單，然台鳳公司卻誤以謝芳菊係唯一之所得人開立扣繳憑單20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）本屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為上訴人等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被上訴人依規定核定上訴人取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）3,950,000元扣繳稅額395,000元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則。又財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令釋，係規範納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額之計算規定，與本案案情不同，自難以援引適用。若基於同一筆所得不應重複課徵之原則，案經臺北市國稅局查核結果，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得20,000,000元業經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應補稅額之情形，是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形。上訴人主張此部分主張，亦非可採。
㈣有關罰鍰部分：
查上訴人主張其與謝芳菊為隱名合夥關係，其主張不足採據之理由，已論駁如前。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件上訴人92年度出資供銘志公司作為「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案營造款使用，並分別自銘志公司及台鳳公司取得利息所得19,750,000元及3,950,000元，已如前述，惟上訴人仍漏報系爭利息所得計23,700,000元，自應受罰；另上訴人漏報其配偶及受扶養親屬營利及利息所得計12,264元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被上訴人按更正後漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,727,806元，原處分及復查決定，並無違誤，上訴人上開主張，亦無可取。
㈤至於上訴人所引本院98年度判字第35號判決及98年度判字第
729號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免罰之依據㈥綜上所述，上訴人所訴均無可採，本件原處分更正核定上訴
人漏報取自銘志公司及台鳳公司利息所得分別為19,750,000元及3,950,000元，並按更正後所漏稅額8,286,395元分別處
0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,727,806元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠對於「合夥」與「隱名合夥」本質之不同，既已明文定義於
民法第667條第1項及第700條，原審未加以辨明區分，參以最高法院26年上字第971號判例「……合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人一人之事業，非與隱名合夥人共同之事業……，」竟誤以為隱名合夥既得準用合夥之規定，則「合夥」應具備「經營共同事業」之要件，亦準用於「隱名合夥」之法律關係，是不應準用而準用，有判決適用法規不當之違背法令。
㈡銘志公司轄區之國稅主管機關已認定系爭所得應為「其他所
得」，原判決仍認定上訴人遭被上訴人歸課取自銘志公司之所得為「利息所得」，且對何以不採該主管機關之認定未附任何理由，有判決不備理由及理由矛盾之當然違背法令。
㈢原判決已認定上訴人有以謝芳菊名義分散並逃漏所得，然卻
又於上訴人主張縱然依被上訴人認定，被上訴人亦應依財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函對於分散所得之徵補稅處理原則，及90年12月24日臺財稅字第0900456675號對於分散所得計算逃漏稅額令釋之規定，補徵上訴人所得並正確計算罰鍰。惟原審卻又以上開令釋係利用他人名義分散所得之案件，方得適用，與本件案情不同，自難以援引適用。是原審顯然自相矛盾割裂法律事實，而有判決理由矛盾之違背法令，及應適用前揭令釋而不適用之違背法令。
㈣原審既查明系爭台鳳公司利息所得之被扣繳所得人為謝芳菊
，卻又認為即使上訴人並非該被扣繳所得人，被上訴人核定上訴人已取得台鳳公司之利息所得，亦與收付實現原則無違，卻未有任何說理，有判決不備理由之違法。
㈤原審未探究上訴人有無違反誠實申報羲務，以上訴人既然本
稅有漏報（惟上訴人否認），即率而認定上訴人縱非故意亦有過失應處罰鍰，未審究行政罰法規定處罰應以行為人有故意或過失為前提，有判決不適用法規之違背法令。
㈥一行為同時觸犯刑事法律與違反行政法義務規定者，應僅處
以刑罰，實無一事兩罰再處行政罰之必要，原審未見於此，未依行政罰法第26條第1項前段規定，撤銷上訴人罰鍰，有應適用法規而不適用之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人92年度個人綜合所得稅額之計算，被上訴人認
定上訴人漏報如附表所示之三筆所得共計23,712,264元，而將之計入上訴人當期之所得總額內，並算得對應之漏稅金額8,286,395元，而對上訴人作成補繳上開稅額之補稅處分。復以「上訴人有漏稅違章行為，且生漏稅違章之實質結果」為由，而依所得稅法第110條第1項之規定，按其不同種類之漏報所得額占總漏報所得額之比例，分別處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰（均詳附表所載）。⒉上訴人對前開補稅及裁罰處分中，有關取自台鳳公司及銘
志公司之利息所得部分，基於以下之法律論點，提起行政爭訟，但為原審法院所不採，而以判決駁回其起訴，為此上訴人提起本件上訴。
⑴有關上開二筆所得產生經過之事實主張：
①台鳳公司委託銘志公司興建房屋出售，而在建屋過程中缺乏資金續行工程，因此台鳳公司有資金需求。
②上訴人則與謝芳菊、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉
杰、吳坤山、周曉清、鄒治淵及林澤昌等10人，共同集資200,000,000元（其中上訴人出資39,500,000元，占全部出資比例之19.75％），由謝芳菊出面與台鳳公司及銘志公司訂立民事契約，約定由謝芳菊移轉上開200,000,000元資金予銘志公司，做為工程營造費用，而台鳳公司及銘志公司則承諾於92年建屋工程完工時，除返還本金2億元，各再支付20,000,000元（台鳳公司）與100,000,000元（銘志公司）之報酬予謝芳菊。
③92年間台鳳公司及銘志公司分別給付上開本金及報酬予謝芳菊，謝芳菊則轉支付以下之金額予上訴人。
A.銘志公司部分，謝芳菊轉支付予上訴人之金額，被上訴人依其出資比例，認定其金額為19,750,000元，對此事實認定，上訴人並未否認。
B.台鳳公司部分，因為台鳳公司先依所得稅法之相關規定，扣繳10％之稅款，而以其餘額18,000,000元支付謝芳菊，而謝芳菊基於自身稅負之考量，又扣除全部現金20,000,000元中30％之金額6,000,000元，因此以12,000,000元按上訴人之出資比例19.75％計算，實際僅給付上訴人2,370,000元。
⑵在上開事實主張基礎下，上訴人主張原補稅處分違法之法律上理由，其核心要論點則可歸納如下。
①在上開民事契約基礎下之法律關係，就上訴人與謝芳
菊間而言，其私法上之定性應屬「隱名合夥」，故依財政部44年臺財稅發字第7014號函及63年9月4日臺財稅字第36543號函釋（後一函文之全文內容為：「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅；否則仍應依照本部（44）台財稅發字第7014號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅」）。上開所得在所得稅法上，其稅捐客體類別屬性應定性為「營利所得」，而對稅捐主體之歸屬，則應歸屬至謝芳菊名下。
②退而言之，如果上開所得之客體屬性為「利息所得」
，主體歸屬應為上訴人。然而就客體之時間歸屬而言，基於個人綜合所得稅採取現金收付制之法理，取自台鳳公司之營利所得金額亦應僅有2,370,000元（即謝芳菊實際給付上訴人之金額），而非被上訴人認定之3,950,000元（依投資比例計算之金額）。
③再退步言之，即使上開稅捐客體之類別屬性歸屬，對
主體之歸屬，對時間之歸屬均採取被上訴人之法律見解，可是此所得所對應之稅款已由謝芳菊實際繳納，是以本案亦應適用財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函釋之意旨，僅就謝芳菊繳納不足之部分命上訴人補繳。
⑶同樣在上開事實主張基礎下，上訴人對裁罰處分違法之法律主張，亦可簡言如下。
①依上所述，其本稅即不發生，自無漏稅事實存在，當然也無漏稅裁罰之事由。
②退而言之，在財政部44年臺財稅發字第7014號函未經
廢止之情況下，該函釋所揭示之法規範，對所有符合其規範構成要件之稅捐申報案件仍有抽象規制效力，因此本案有「信賴保護原則」下之信賴基礎存在，且上訴人對之有信賴表現，即使有客觀漏稅結果發生，但因上訴人主觀上沒有可責性（即無故意過失存在），而不應受漏稅違章處罰。
③再退步言之，就算本案上訴人應受處罰，可是做為裁
罰基礎之客觀漏稅金額，依上所述，被上訴人之認定亦有錯誤（因為違反現金收付制之精神，且未扣除謝芳菊名下因主體歸屬錯誤而溢繳之稅款金額），因此本案裁罰處分亦難以維持。
⒊而上訴人在上訴意旨中所提出之各項主張，除與原審法院
審理中已提出之論點重複者外，另外針對裁罰處分之合法性部分，再提出以下二項新論點：
⑴漏稅罰之成立以納稅義務人違反誠實報繳義務為前提，
但本案中上訴人取自台鳳公司之所得已申報在謝芳菊名下，因此沒有違反誠實義務。
⑵本案上訴人已因此項借款行為，遭受刑事刑罰（臺灣臺
北地方法院96年度重訴字第31號刑事判決參照），若再對之處以漏稅罰，即違反行政罰法第26條第1項所定「一行為不二罰」之規定。
㈡有關前開上訴論點是否有據，本院之判斷則如下所示。
⒈本稅部分：
⑴上訴人與謝芳菊間之法律關係，基於下述理由，其在私
法之定性非屬隱名合夥，而應定性為「受託處理借款事務」，因此上訴人基於該法律關係取得之獲利，在所得稅法制上應定性為「利息所得」，而非「營利所得」。
①按依民法第700條第1項有關「隱名合夥」法律關係之
定義，「隱名合夥」必須是在有事業經營之基礎下，由出名營業人與隱名合夥人共同對該事業之經營為出資，且分擔事業之營業風險。如果所謂之「事業活動」建立在單一決策基礎下，沒有持續性之投入活動，取向將來之決策不確定風險即難以呈現。此等活動即難謂符合民法第700條所定義之「事業」。
②以本案之客觀事實言之，上訴人與謝芳菊等10人僅是
集資由謝芳菊出面，而向銘志公司及台鳳公司貸款，並取得該二家公司支付之固定金額報酬，而不承擔該二家建屋出售活動之營業風險，也不分享其獲利。貸款決策單一，報酬在法律上固定，而應定性為「利息」。除此之外並無其他之持續性投入活動，事業定義本質上應有之將來不確定性風險並不具備（銘志公司或台鳳公司之倒帳風險是在貸款時即被評估確定，並用利率高低來決定風險貼水，故不是此處所指之「將來不確定性風險」），因此上訴人與謝芳菊間之法律關係沒有定性為「隱名合夥」之餘地。
③事實上，民事法上之合夥或隱名合夥契約，其實證上
之最重要特徵，即是事業之持續性格，並由此導出對應之組織性格，因此才有相對於一般不具組織性格特徵契約而生之「組織權限劃分」、「組織清算」與「成員退出」等規範需求，而形成其相應其他有名契約類型所獨有之相關實證規範（民法第683條至第669條參照）。
④至於上訴人與謝芳菊間之民事法律關係，由於合資貸
款事務之一次性與單一性，不具持續性（即由此延伸之組織性），單純解為民事上之委任法律關係，依民法上有關委任之相關規定即可適度處理因合資借款所生之各項爭議。簡言之，即是由謝芳菊以受任人之身分，為上訴人及其餘合資者之利益，出名處理合資貸款事務，並分配獲利與上訴人等之合資者。此等解釋不僅符合事務本質，更重要的是，此等私法定性在稅捐法制上，特別是所得稅法制上，長期概括而言，其實最符合納稅義務人之利益。因為在委任之民事法律關係基礎下，同一稅捐客體（所得）從委任契約之受任人手中移轉至委任人手中時，其稅捐客體之類別屬性仍得維持，不致於發生因為客體屬性改變，導致量化標準及應、免稅資格一併變更之不利益。
⑤是以在上述民事法之定性基礎下，本案上訴人因上開
合資貸款而分得之對價報酬，在所得稅法上應定性為「利息所得」，而非「營利所得」。原判決對此之定性，雖其推論過程與本院之法律見解不完全一致，但結論尚無不同，仍應維持。
⑵又退而言之，即使假設本案前開客觀事實符合上訴人主
張之「隱名合夥」類型（實際上並不符合），財政部44年臺財稅發字第7014號函釋能否在本案中予以適用，亦深值懷疑。事實上本院認為，財政部44年臺財稅發字第7014號函釋之規範內容，不僅建立在對民事法隱名合夥制度之錯誤理解基礎上，且與現行所得稅法制之基本建置原則有所衝突，其規範適格性實可質疑，法院在個案中原則上得拒絕適用（除非有行政自我拘束或平等原則之考量）。爰說明理由如下：
①按隱名合夥乃是合夥契約之特殊類型，隱名合夥人相
較於出名營業人，其實證特徵即在責任有限，亦不參與合夥事業之執行，故不出現合夥外部關係上。但就合夥內部關係而言，其仍有監督、依盈虧受損益分配之權利。此等內部權利義務關係在稅捐法制上並非秘密，沒有不可核實認定之理由。從而前開函釋認為：「合夥之獲利（所得）必須歸屬出名營業人所得課徵綜合所得稅」云云，顯然是對民事法上隱名合夥制度內、外部法律關係之誤解。
②而個人綜合所得稅基於量能課稅與社會財富重分配之
理念，採取累進稅率之設計，而上開函釋在個案中之適用，也會因為「客體對主體之錯誤歸屬」，造成稅負之失衡，違反了累進稅率設計之基本建制原則，而屬錯誤之函釋，法院本來即可以違反現行所得稅法為由，拒絕適用該函釋。
③若上訴人堅持要適用該函釋，即需先舉出先例事實，
法院才有從「行政自我拘束」或「平等原則」之觀點，考量其在個案中之適用可能。而就本案而言，不僅依前所述，其事實定性上即與該函釋之要件不符，而且上訴人更沒有舉出先例事實。因此本案自無適用該函釋之餘地。
⑶至於有關上訴人取自台鳳公司利息所得數額之客體時間歸屬爭議部分，經查：
①個人綜合所得稅之計算原則上採取「現金收付制」，
但並非沒有例外，例如營利事業盈餘分配所生之營利所得，其所得實現時點為「以配股基準日」為準（本院98年10月27日98年度10月份第2次庭長法官聯席會議之決議參照）。又例如在因案停職，事後一次領取停職期間之全部薪資者，稅捐機關接受變動所得之概念，而同意分年計稅（財政部88年8月12日台財稅字第9881932202號函參照），甚至所得稅法制所規定之就源扣繳制度，一定程度上，也可視為「現金收付制」之例外。
②而且「現金收付制」概念本身在個案事實之法律涵攝
上，也有多種可能性，並非一定要以實際領得現金為其適用前提。某些觀念上之交付一樣被認為符合「現金收付制」之要求，例如付款人將款項存入納稅義務人指定之帳戶，或交予納稅義務人指定之第三人，或透過約定，將到期之利息款項滾入納稅義務人之本金中繼續生息，在所得稅法上均被評價為「所得已經實際給付」。
③再就本案而言，由於謝芳菊將取自台鳳公司之18,000
,000元利息款項預扣6,000,000元，加上台鳳公司預扣2,000,000元所生之抵稅權，用以抵償「該10名合資者各自所分配之利息，在名義上歸其一人所有，對其所多生之所得稅負」。此等作業方式已涉及稅捐客體對稅捐主體歸屬之人為刻意規劃，並且是在上訴人明知其情之情況下所為（上訴人原來兼任台鳳公司及銘志公司之總經理，其正是利用此一地位所掌握之資訊優勢，才能明白該二家公司缺乏資金之內部訊息，加入合資集團內，賺取高額利息，相關事證見原處分卷第65頁至第71頁之上訴人接受調查時制作之調查筆錄所載），是應認上訴人已實際收取由台鳳公司支出之3,950,000元全額利息所得，只不過另外基於名目稅負上之考量，再將其中部分資金交付予謝芳菊，補償其為自己負擔之名目稅負，此等內部約定固然不符合所得稅法制累進稅率之設計，而需予以事後調整，重新計算稅額，但不影響該筆所得時間歸屬及數額之判斷。
⑷另外上訴人主張：「本案在稅捐實體法律關係確定之情
況下，其稽徵程序應適用財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函釋」一節，本院則認為：
①財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函釋針對稽徵
程序所為之規範，乃是權宜式之安排，必須所涉及之各個名目納稅義務人均無異議之情況下，才有操作之可能。若其中有人從稅捐實體法之觀點，要求獨立計算其個人溢、補稅款時，稅捐機關實無立場將其溢、補稅款與他人連動抵償。
⑵其次應說明者為，該函釋意旨所立基之事實基礎與本
案之事實基礎並不相同，故該函釋在本案中亦未必定可適用。其間之法理在於：
A.該函釋是針對「一對多」之情形為規範，即單一稅捐主體將實質上歸屬於其本人之稅捐客體，分散於其他多個名目主體身上。在這樣的實證特徵下，因為累進稅負之原因，實質歸屬之單一主體，因分散稅捐客體所生之總稅負金額，大於其他多數名目歸屬者對應稅負之合併加總金額，因此對實質歸屬之單一主體要求補其差額，在稽徵程序上甚為便利。
B.但本案之情形則是「多對一」，乃是謝芳菊之單一名目歸屬主體，負擔其餘9名實質歸屬主體之應負擔稅負。而這樣的實證特徵下，如果單一名目主體謝芳菊為實質歸屬者所繳納之稅款超過實質歸屬者稅款之加總，則扣除後仍有餘額，將會造成處理上之困擾。其次如果單一名目主體謝芳菊為實質歸屬者所繳納之稅款少於實質歸屬者稅款之加總，則其少繳之稅款又將如何分配予9名合資者，其計算極為困難，將嚴重干擾稽徵效率。主管機關自然沒有比照辦理之法律義務。
③何況適用上開財政部62年3月21日臺財稅字第32131號
函釋之前提為：「謝芳菊有溢繳『對應於上開漏報所得』稅款」之客觀事實存在。而此待證事實之客觀舉證責任應由上訴人負擔。被上訴人對此待證事實既然予以否認（其主張謝芳菊有短漏報所得，致有應補稅額存在，而無法確定「在謝芳菊其餘所得及稅額皆正確報繳之前提事實基礎下，對應於前開錯誤名目歸屬所生溢繳稅款中，屬上訴人部分之應繳稅款金額」），上訴人即有證明之責，但其在本案上訴中僅空言主張，而未證明其前提事實，是其此部分上訴亦非有據。
⒉裁罰部分：
⑴依上所述，本案中就上訴人92年度個人綜合所得稅之報
繳行為而言，其有漏報上述二筆利息所得，致生短報繳稅款之客觀結果發生，且所短報繳之稅額計算，依上所述，被上訴人之認定亦無錯誤可言。因此有關上訴人應否受漏稅違章處罰之議題，其有討論價值者，僅餘主觀歸責要件之有無。
⑵而本院基於下述理由，認為上訴人對前開客觀漏稅結果
，主觀上仍有故意過失存在，從而原判決認定其應負漏稅違章責任，即無錯誤。
①上訴人非常清楚其借款及取得利息之客觀事實（事實
上，其能獲取如此高之利息金額，正是利用其為上開二家公司內部關係人身分所掌握之資訊，充份明瞭公司之借款意願與履約風險），並且膫解所得現實之時點，卻未如實申報，其漏稅故意已極明確。
②而其所提之抗辯內容（即「其主觀上認上開借款屬隱
名合夥，可適用財政部44年臺財稅發字第7014號函，而實際上亦由謝芳菊繳納稅負」等情），首先沒有涵蓋取自銘志公司之19,750,000元之部分。其次該等安排本身即會違反所得稅法制中有關「累進課徵」之基本建制原則。而且如前所示，本案中其與謝芳菊之法律關係並不符合隱名合夥之定義，而且以其在台鳳公司及銘志公司之職務而言，由謝芳菊出面貸款之原因，更合理之推斷應是為了掩飾「角色衝突」之客觀現實，無法信其對上開財政部44年臺財稅發字第7014號函有合理之信賴，以致其對前開漏稅違章行為之違法性缺乏認識。
③退萬步言之，就算假設其上開缺乏違法性認識之主張
為可採，但此等違反常態之安排，仍難解免其過失責任。
⑶另外上訴意旨對其裁罰可責性有無所提出之二項新論點，亦非有據，爰說明如下。
①現行所得稅法制中之個人綜合所得稅制，明確採取累
進稅率，因此所得客體對稅捐主體之歸屬必須正確申報，才能謂未違反「誠實報繳義務」，但在本案中，依前所述，上訴人與謝芳菊等合資者之作業方式已涉及稅捐客體對稅捐主體歸屬之人為刻意規劃，並且是在上訴人明知其情之情況下所為，豈能謂其稅捐申報有遵守誠實義務之要求。
②又依臺灣臺北地方法院96年度重訴字第31號刑事判決
書中之犯罪事實欄記載，上訴人遭定罪判刑之犯罪行為，實是「違法掩飾上開借款本金及利息之真實數額」，及「以犯罪手段移轉資金取得利息」等積極行為。但均與其借款取得利息卻違反誠實申報作業義務之消極違章「不作為」行為無涉，二者分屬不同之行為，核與行政罰法第26條所稱之「一行為」不同，故該法條之適用。是上訴人所稱原判決違反該法條「一行為不二罰」之規定，亦無足採。
㈢總結以上所述，本案原判決之認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 葛 雅 慎