最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1294號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 杜思思
樓被 上訴 人 簡文莉訴訟代理人 郭宗銘
鍾典晏 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院99年度訴字第543號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人民國93、94及95年度綜合所得稅結算申報，經上訴人查獲漏報本人及配偶陳永成取自力宏科技股份有限公司（下稱力宏公司）營利所得合計新臺幣（下同）53,551,640元、48,668,237元及21,686,037元（下稱系爭股利），乃歸課核定被上訴人綜合所得總額74,654,479元、72,430,737元及41,036,980元，補徵應納稅額9,969,394元、8,172,914元及4,008,177元，並處罰鍰4,984,697元、4,086,457元及2,004,088元。被上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人為求力宏公司股票上市、上櫃後，仍保有對公司之經營權，遂設立大立投資有限公司（下稱大立公司）將股權集中，透過投資公司指派法人代表爭取較多董事會席次，以鞏固力宏公司經營權。又被上訴人將直接投資力宏公司，變更為透過大立公司間接投資力宏公司之企業組織調整方式，僅生個人綜合所得稅之緩課效應，全無減少應納稅捐之法律效果，從而被上訴人並無租稅規避之事實。且依所得稅法第66條之8規定及立法理由可知，稽徵機關只在人民藉股權之移轉或其他虛偽之安排規避或減少納稅義務時，方能發動其調整之權力，並不及於「租稅遞延」。況被上訴人並未終局規避系爭股利之所得稅，而大立公司亦無事後減資、解散清算或盈虧互抵等不當減少資產或獲利之行為，故本件無所得稅法第66條之8之適用。縱認被上訴人配偶成立大立公司作為力宏公司之控股公司係租稅規避，則大立公司因保留力宏公司股利未分配，而繳納之百分之十未分配盈餘所得稅本應由股東（被上訴人配偶）享有，依據本院96年度判字第410號判決，該百分之十未分配盈餘所得稅應退還被上訴人配偶，惟上訴人迄未退還，故應於命被上訴人補繳之稅款中扣除，而非另案退稅。（二）被上訴人並無租稅規避之情事，亦無系爭股利所得所應課稅賦減少或免除之結果，自無補稅問題，當亦不得處以罰鍰。縱認被上訴人為脫法避稅，惟依本院95年度判字第2150號判決及學說見解，脫法避稅之法律效果應為補稅，而不及於處漏稅罰。上訴人以司法院釋字第420號解釋與所得稅法第66條之8立法理由作為裁處被上訴人漏稅罰之依據，顯違反「處罰法定主義」。況稽徵機關曾對類此企業組織調整、股份規劃因而造成之延遲課稅案件，若無增資後減資或盈虧互抵之情事，僅依所得稅法第66條之8規定予以補稅，而未及處罰。基於平等原則及行政自我拘束原則，上訴人對同為企業組織調整之股權規劃案件，亦僅應補稅，不得處被上訴人罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）被上訴人及其配偶係力宏公司股東，該公司於93年5月21日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年10月29日，被上訴人配偶陳永成旋於配發股利前之93年10月1日成立大立公司（陳永成1人投資設立，資本額1,000,000元），並於93年10月20日以每股37元之價格移轉該公司股票合計7,672,236股予大立公司，金額合計283,872,732元，惟大立公司並未實際給付股款予被上訴人及其配偶，而帳記股東往來。又大立公司主要收入為力宏公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，且資本額僅1,000,000元，顯見大立公司無資力支付上開購買股票價款，而被上訴人及配偶明知大立公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股票之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，並嗣後由大立公司以獲配自力宏公司之股利及被上訴人繳納之增資款償還股款，而此等股權移轉及付款資金流程顯係為租稅規避所作之安排。再大立公司93至95年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，從而被上訴人及其配偶為規避獲配自力宏公司股利之稅負，藉成立大立公司，將原應課徵綜合所得稅百分之四十稅率之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的。故上訴人乃依所得稅法第66條之8規定於報經財政部97年7月21日臺財稅字第09704066570號函核准後，按被上訴人及其配偶實際應獲配之股利予以調整，並無不合。另本件股權交易既因上訴人依實質課稅原則調整改課被上訴人綜合所得稅，則大立公司已納之未分配盈餘加徵百分之十所得稅，應俟本件行政救濟確定後，依職權辦理退還。（二）被上訴人具備主觀上漏報系爭股利之故意，業如前述，渠等違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。至本院95年度判字第2150號判決所謂「稅捐規避」即是稅法上所指之「合法規劃節稅」，與本件「租稅規避」文義不同，被上訴人顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：（一）本稅部分：１、所謂稅捐規避係指「納稅義務人刻意之人為私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃」。至利用所得稅法第66條之9規定延緩稅捐繳納之合法節稅行為，其在實證上運用之界限為何，有必要進一步予以釐清。假設在T1期間（設定為1年），A公司股權之每股淨值為25元，其中15元為當年1月1日之價值，另外10元反應T1期間之當期盈餘。而A公司之股東甲，設立自己掌控之B投資公司，將其持有之A公司股票出售予B公司，①如甲出售價格為15元，則屬合法節稅之規劃，因當期原本甲應分得之10元營利所得，轉化為B公司之投資收益，故甲為合法延緩繳稅。②如甲出售價格為25元，此時T1階段盈餘10元所對應之營利所得稅負，已因轉換為證券交易所得而終局性被規避，其構成稅捐規避固不待言；但T1以後各期則屬合法延緩繳稅。③若將T1以後之預期盈餘亦計入賣價中，即賣價高於25元，若以後各期預計盈餘已實現，亦均構成租稅規避。２、被上訴人自承被上訴人及其配偶於93年10月20日出售力宏公司股票予大立公司時，力宏公司每股淨值為
29.01元，而出售價格為37元，則賣價中已含93年度之未分配盈餘及93年度以後力宏公司各期之預期獲利，依上開說理模型，已構成對力宏公司93年度及94年度以後各期營利所得之稅捐規避。惟上訴人於計算被上訴人應補稅基時，並未扣除大立公司已依所得稅法第66條之9繳納之百分之十所得稅，而稅捐規避之規範功能，即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，則調整過程自應破除法律形式外觀，依經濟實質為歸屬，上訴人未扣除百分之十所得稅，等於是採「鋸箭式」之處理方式，不僅實體法上有違稅捐規避之法理，程序上亦造成事件分開處理之無效率。故原補稅處分難以維持，應予撤銷，發回上訴人重行計算正確之補稅金額。（二）裁罰部分：本件之補稅金額既有違誤，則裁罰基礎即不存在。又有關稅捐規避之餘是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首要考量「納稅義務人對稅捐規避之違法性認識」。本件稅捐規避行為之違法性判定，上訴人主要係以下述事實為其論據。①被上訴人與大立公司間之股票買賣行為，大立公司實際上未以自身之款項支付予被上訴人，反是從獲配力宏公司股利及被上訴人提供之增資款支應。②由於力宏公司享有稅捐優惠，其93年至95年之稅率未達百分之二五，加計大立公司百分之十保留盈餘所得稅後，其暫繳稅額僅稅基金額之百分之二九.五八四、百分之二七.三一六、百分之
二二.八五二，未到一般情形之百分之三二.五，而被上訴人及其配偶適用之綜合所得稅稅率則為百分之四十，足認其等對稅捐規避有故意。然此二事證均非違法認識之重點，違法性認識主要應重在「因果關係之預見及控制強度」，本件被規避之稅捐，於為規避行為之時點觀察，是對將來預期可能發生盈餘之規避，此種規避有失敗之風險存在，被上訴人本件稅捐規避之漏稅責任有無及輕重，應由此切入方屬妥適，上訴人對此當有所認定及論述等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。本條之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）所明定。而依上述所得稅法第66條之8之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，足知，依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）經查：
１、本件被上訴人及其配偶係力宏公司股東，該公司於93年5月21日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年10月29日，而被上訴人配偶則於93年10月1日成立大立公司（資本額1,000,000元，並擔任負責人），且於93年10月20日以每股37元之價格移轉力宏公司股票合計7,672,236股予大立公司，金額合計283,872,732元。而大立公司則於嗣後以獲配自力宏公司之股利及增資款陸續償還上述之購股款等情，為原審依法確定之事實；另上訴人就被上訴人及其配偶之上述行為，係報請財政部准依所得稅法第66條之8規定調整一節，復經上訴人陳明在案。而依上述各相關行為之時間關連性、未付款即移轉股權之不合常情交易方式暨大立公司嗣後給付購股款之資金來源等節，顯見被上訴人及其配偶將所有之力宏公司股票出售予由被上訴人配偶控制之大立公司，不僅是一有計畫之股權買賣行為，且係一不具買賣實質之虛偽安排，而透過此虛偽之股權買賣，使被上訴人及其配偶原應自力宏公司獲配之股利轉由大立公司獲配，此不僅得延緩被上訴人及其配偶原因獲配股利之綜合所得稅之繳納，更因大立公司得藉由所得稅法第42條及第66條之9之規定，而使被上訴人及其配偶得規避或減少原應獲配自力宏公司股利之納稅義務，則依上述關於所得稅法第66條之8規定之說明，原判決認上訴人得依所得稅法第66條之8規定就被上訴人及其配偶規避之所得予以調整，即無不合。惟依所得稅法第66條之8規定，稽徵機關得依本條規定予以調整者，係依規避行為之實質所應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額。而「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」為行為時所得稅法第3條之1所明定，即大立公司於取得力宏公司分配之股利後，若有因未分配盈餘而遭依所屬年度之所得稅法第66條之9規定加徵百分之十營利事業所得稅情事，依上述所得稅法第3條之1規定，該加徵之百分之十營利事業所得稅亦屬應納入大立公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之款項，於大立公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額，尚非上訴人為本件調整即由被上訴人及其配偶取得受配自力宏公司營利所得之可扣抵稅額，自非於核算本件所得調整時應列入扣抵之稅額。況上訴人既係認形式上由大立公司受配之股利，實質上應屬被上訴人及其配偶之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上已含有將大立公司形式上受配之股利予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是大立公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之十營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之十營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。至被上訴人所稱之本院96年度判字第410號判決，其事實與本件不同，亦無如本件之關於股東可扣抵稅額之爭議。從而，原判決以上訴人為本件所得之調整時，未將大立公司繳納之百分之十營利事業所得稅予以減除，認原處分係屬違誤，予以撤銷，即有適用法規不當之違法。是上訴意旨據以指摘原判決違法云云，即堪採取。
２、又原判決以上訴人於為本件所得之調整時，未查明大立公司應分配予被上訴人及其配偶之可扣抵稅額，即據以核算被上訴人應補繳之本稅為由，認上訴人本件所為補稅處分有所違誤部分，既有如上所述之違法，則原判決以上訴人關於本稅之核定係屬違法，進而認本件之罰鍰處分亦屬違法之論斷，即有違誤。再如上所述，稽徵機關依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成所得稅法第110條規定之漏稅罰。而關於被上訴人於系爭年度之綜合所得稅結算申報未申報系爭股利，是否合致漏報「應申報課稅之所得額」及有否漏報之故意或過失，依行政訴訟法第125條及第133條規定，本為原審依其職權所應調查及認定之事項，縱上訴人即原處分機關論斷之理由未臻妥適，若於處分之依據及結論無影響，亦非不得予以補充。是原判決以上訴人關於被上訴人是否有違法性認識之論點未臻妥適，而認原處分關於罰鍰部分係屬違法予以撤銷，亦有不適用法規之違法。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦堪採取。
（三）綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因原判決就本件補稅處分金額是否正確及是否合致所得稅法第110條第1項所規定漏稅罰之要件及事實，均未具體認定，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為審理後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 張 雅 琴