最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1295號上 訴 人 臺灣觀光學院（原名私立精鍾商業專科學校）代 表 人 柴松林
送達代收人 邱淑娟訴訟代理人 許伯彥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 蔡素珠
樓上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院99年度訴字第417號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人84年度（民國84年8月1日至85年7月31日）教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織（下稱團體組織）結算申報，原列報本期餘絀數新臺幣（下同）66,527,533元及課稅所得額0元，經被上訴人按書面審查暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核，查得上訴人有會計制度等缺失，遂予接管，並通報被上訴人。經被上訴人審認上訴人不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為68,320,333元，應補稅額17,070,083元。上訴人不服，申經復查，獲追減課稅所得額1,792,800元，變更核定課稅所得額為66,527,533元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第2328號判決（下稱原審前判決），撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。嗣經被上訴人重核復查決定，變更核定課稅所得額為66,527,533元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人僅依資誠會計師事務所對上訴人82至87年度專案查核之查核報告，並無另行調查，即重新核定上訴人團體組織所得稅，顯違反所得稅法訓示之調查核定程序。又被上訴人以查核報告中未經查證之「疑似」內容作為核定之依據，亦違反本院36年判字第16號判例。再依專案查核報告第2頁所載，該專案報告係教育部為瞭解上訴人行政作業情形，僅作為教育部內部使用，被上訴人逕行引用於所得稅課徵，違反行政程序法第8條規定。另本件訴訟原爭點曾經原審前判決為有利上訴人之判決，惟被上訴人未依該判決意旨詳細調查相關事項，另泛指上訴人有會計制度、財務運作、內稽制度等各項違失，認上訴人不符免稅要件。惟參諸本院36年判字第16號判例，有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，被上訴人就系爭客觀事實未能提出任何事證，係違反上列判例及法律規定意旨。又被上訴人泛指上訴人以前年度之違失，縱有違反行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅適用標準）第2條第1項第7款及第9款，亦非84年度之課稅基礎要件。另上訴人經教育部核定改組董事會後，所有過往辦學缺失均完全改善。被上訴人為新處分後，如認上訴人會計紀錄不完備，應先通知上訴人限期改進，本件處分未先履行通知改進程序，違反財政部83年6月22日臺財稅第000000000號函（下稱財政部83年6月22日函釋）。另依財政部83年6月1日臺財稅第000000000號函（下稱財政部83年6月1日函釋）意旨，短、漏報收入低於全年收入比例百分之十以下，得視為情節輕微，符合行為時免稅適用標準第2條第1項第9款規定。本件被上訴人認為上訴人不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之百分之二點五八，自應據以認符合行為時免稅適用標準第2條第1項第9款規定等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：依資誠會計師事務所會計師查核上訴人之支出資金流程，上訴人部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而以直接或間接方式流向董事藍秀茵（原名藍秀琴）等關係人，與一般常情不符，依常理可合理推測藍秀茵等關係人疑似有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，情節重大，違反行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定，故不合免稅要件。而資誠會計師事務所之專案查核報告書，係受教育部委託，其查核效力及於委託人，被上訴人迄未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且上訴人迄無法提示資金往來屬業務所需之證明文件，被上訴人據該查核報告為稅捐稽徵依據，洵無違誤。況自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法，至教育部接管前，上訴人並未報核內部管理及稽核作業規章，顯見上訴人毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散。且查上訴人系爭項目：（1）補助宋秋儀（董事藍秀茵之女）帶職出國進修學雜費171,996元（2）未有合約及支付租金憑證，支付董事租金1,890,000元（3）購置設備及興建工程付款後，其中19,757,194元回流至董事藍秀茵帳戶（4）徐照櫻等16人之84年度薪資2,559,498元部分，均有浮報及流入特定人士帳戶情事，已足認上訴人與董監事間有財務上不正當關係，依行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定，不得免稅。故被上訴人據以補徵所得稅，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定，倘上訴人有「與其董監事間有業務上或財務上不正常關係」；或其財務收支不符合「應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之要件，即不符合免稅規定。（二）關於上訴人與董監事間有財務上不正當關係之具體事證： １、補助宋秋儀帶職出國進修學雜費171,996元部分：宋秋儀於上訴人學校連續服務未滿5年，且帶職帶薪赴美留學2年，自與上訴人於行政會議通過之「精鍾商專教師研究、進修辦法」（下稱上訴人進修辦法）第4條規定不符。又宋秋儀係於83年8月出國，而上訴人提示之追認會議紀錄日期為84年2月1日，顯為事後補作，況宋秋儀為上訴人董事藍秀茵之女，則被上訴人據以認定上訴人與董監事間有財務上不正當關係，自無不合。２、宿舍租金1,890,000元部分：上訴人提示支付宋秋儀支領夜間部大樓清潔費之原始憑證為使用房屋之清潔維持費收據，並無使用房屋之合約互為佐證，依行為時營利事業所得稅查核準則第72條第10款規定，自難採認。況宋秋儀帶職帶薪赴美留學2年，應至85年7月底返國，但各該收據3張均簽署於84年8月至85年6月，自單據核實之程序亦顯有違誤（未經適當之代理），而宋秋儀為上訴人董事藍秀茵之女，則被上訴人據以認定上訴人與董監事間有財務上不正當關係，當屬有據。３、購置設備及興建工程付款後，其中19,757,194元回流至董事藍秀茵帳戶部分：上訴人須舉證並說明「給付款有回流至董事藍秀茵帳戶」之法律上理由或事實上原因。上訴人簽發票據給付相關款項，捨開立禁止背書轉讓之票據不為於先，又容認其中19,757,194元回流至董事藍秀茵帳戶，不為具體說明其原因事實於後，則被上訴人認上訴人支付和健水電工程行及義慶公司以外之廠商設備、工程款，具有不當財務往來，自屬有據。４、徐照櫻等16人之84年度薪資2,559,498元部分：系爭薪資係上訴人每月按徐照櫻等16人名義開立支票支付，而資金卻回流董事藍秀茵帳戶，經原審前程序傳訊證人徐照櫻、鄭慶賢、吳進福及許宗霖，查明許宗霖有在上訴人處任課之事實係屬可採。至徐照櫻、鄭慶賢及吳進福均否認有於上訴人學校任教。而臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202號刑事判決理由貳、二（一）2載明，上訴人係以招聘教師之名，列報人頭教師薪資，並向教育部浮報師資領取補助款，再將資金以開立支票方式流入特定人士帳戶，是被上訴人認上訴人與董事間有不當財務往來，並無不合。（三）財政部83年6月22日函釋及83年6月1日函釋，均是針對行為時免稅適用標準第2條第1項第9款而為，本件既係認上訴人不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定，自無上開函釋之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」行為時所得稅法第4條第1項第13款定有明文，而「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。……九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」復為行為時免稅適用標準第2條第1項第7款、第9款所明定。依上述規定可知，行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體（下稱文教慈善團體），關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合行為時免稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅。換言之，行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之文教慈善團體只須有不符行為時免稅適用標準第2條第1項規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅。又文教慈善團體本身之所得及其附屬作業組織之所得得否免納所得稅，其要件係規定於行為時免稅適用標準第2條；至文教慈善團體若不得免納所得稅，其課稅所得之核算，原則上應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定。是二者規定依據不同，要件亦不盡相同。是同一事實雖致文教慈善團體不合行為時免稅適用標準第2條第1項規定要件而不得免納所得稅，該事實並非即當然影響文教慈善團體之所得額核定。
（二）經查：本件訴外人宋秋儀為當時上訴人董事藍秀茵之女，而上訴人本年度補助宋秋儀帶職出國進修學雜費171,996元部分，因宋秋儀於上訴人學校連續服務未滿5年，卻帶職帶薪赴美留學2年，且無關於宋秋儀之研究項目或進修學位為上訴人發展所迫切需求等特殊條件資格審查之程序，與上訴人進修辦法第4條規定不符，故被上訴人據以認定上訴人與董監事間有財務上不正當關係，即無不合等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人關於此部分之指摘，予以指駁甚明，並無上訴意旨所稱之理由不備情事。至縱如上訴意旨主張，被上訴人有於上訴人83年度團體組織所得稅事件，就相同爭執之「補助宋秋儀帶職進修學雜費」部分，於原審法院98年度訴字第661號事件審理中，以答辯狀自認：「上訴人既已支付系爭費用合計589,062元，考量被上訴人稽徵行政一致性，應准予追認」等語，亦屬就該費用於該年度團體組織所得稅之課稅所得額核定時予以追認，即承認上訴人於該年度團體組織所得得列報該589,062元費用，而未及於上訴人支出該589,062元費用是否因而有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定情事部分。惟本件原判決係就上訴人補助宋秋儀帶職出國進修學雜費171,996元部分，認不符上訴人進修辦法第4條規定，且宋秋儀為上訴人董事之女，而據以認定上訴人有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定情事，已如上述。加以上訴人援引之上述被上訴人答辯狀，其復載明「……（上訴人84年度、85年度及86年度相關費用被上訴人均未剔除）」等語，即被上訴人於核定上訴人84年度課稅所得額時，已認列該171,996元費用之列報。故上訴意旨執上述被上訴人另案答辯狀之陳述，指摘原判決關於上訴人有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定要件之認定違法云云，自無可採。又上訴人既有如上述之不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定情事，則依上述規定及說明，其84年度即不符行為時所得稅法第4條第1項第13款所定免納所得稅之要件。故原判決另就上訴人支付董事租金1,890,000元、購置設備及興建工程付款中之19,757,194元回流至董事藍秀茵帳戶及徐照櫻等16人薪資2,559,498元部分，所為亦不符行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定之認定，即與上訴人84年度係不符行為時所得稅法第4條第1項第13款所定免納所得稅要件之結論無影響，是上訴意旨針對原判決關於上述事由論斷之指摘，本院即無再逐一審究之必要。再上訴人84年度既不合免納所得稅要件，則其所得即應課徵所得稅，惟關於其課稅所得額之核定部分，上訴意旨並未指摘，且被上訴人亦係按上訴人之申報數66,527,533元予以核定，附此敘明。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 張 雅 琴