最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第13號上 訴 人 旭一營造有限公司代 表 人 羅仁智訴訟代理人 凃榆政 律師
莊惠萍 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月31日高雄高等行政法院97年度訴字第1000號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）3,800,000元，為承攬工程案給付敦瑝建設股份有限公司（下稱敦瑝公司）93年度工程保證金呆帳損失，原經被上訴人於民國95年9月4日依其申報金額核定在案。嗣被上訴人以上訴人承攬工程案給付敦瑝公司保證金19,000,000元，分5年分攤呆帳損失於法不合外，復未取得實際發生呆帳之證明，乃於96年11月29日重新核定剔除。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第1000號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人初次審查上訴人92年度營利事業所得稅時，上訴人即已提示臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）92年度上字第205號判決、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）92年度補字第1560號裁定及相關統一發票、支票等資料供查核，且經被上訴人認定符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定向法院訴追之催收證明，准予核實認定為實際發生呆帳損失在案，上訴人94年度申報營利事業所得稅仍是比照92年度辦理，上訴人具有正當合理之信賴，自應保護之，今被上訴人核定剔除呆帳損失3,800,000元，顯然已違反行政程序法第8條誠實及信賴原則。（二）債務人敦瑝公司於84年10月17日與升格前高雄縣茄萣鄉公所簽訂金興市場店舖工程及停車場工程，並於86年2月19日開工，敦瑝公司將其中主體工程於87年8月先委由南星營造廠承建，工程總價80,116,768元，後因財務糾紛與南星營造廠解約，遂徵詢上訴人是否願意承接，上訴人估計市場店舖約48,000,000元、停車場工程約15,000,000元，合計63,000,000元尚未完工，乃決定與敦瑝公司簽約承包，並先於89年5月2日以支票支付工程保證金19,000,000元與敦瑝公司，且被上訴人已確認支付工程保證金為業務所必需之支出並作成復查決定准予認定相關利息支出。其後因敦瑝公司拖延訂約，且南星營造廠已完成大部分工程，與敦瑝公司原先承諾之承包金額相差甚遠，上訴人係為取回工程保證金，始簽約承作，惟該兩項工程金額均已減縮，故而，不能據此指摘承攬金額與交付工程保證金額不對等。（三）上訴人曾於91年起委託理律法律事務所向敦瑝公司寄發存證信函，請求給付工程款及退還保證金，惟因疏忽，未妥善保存寄發存證信函。其後，上訴人已向臺中地院提出訴訟，惟於工程保證金提出告訴期間，另案向法院訴請停車場工程款之訴訟雖獲勝訴，但因敦瑝公司無力清償，亦無法取得任何債款，徒增訴訟費用，因此關於工程保證金訴訟部分，遂接受律師之建議，未再繳費起訴，惟仍委請理律法律事務所於94年5月16日以94中0523號函文敦瑝公司於文到後立即付款，故上訴人所提資料已符合查核準則第94條第6款規定向法院訴追之規定。（四）上訴人支付債務人敦瑝公司工程保證金19,000,000元，業經債務人於89年度誠品聯合會計師事務所簽證函詢「保證金」債權，已勾選核對相符，此有該事務所「一般事項詢證函」為證。另被上訴人既於89年度復查決定，確認所提供資料足以證明確有支付保證金之義務，認定工程保證金為業務所必需之支出，並據以追認利息支出，則縱復查決定對確有負擔支付該保證金之法律上原因未予著墨，仍不能據此推翻系爭保證金為業務所必需之事實，且上訴人89年度復查決定追認利息經過，並無被上訴人所述係從寬認定情形等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：本年度營利事業所得稅書面審查核定後，被上訴人於法定之核課期間內，通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，此項調查並不違背稅捐稽徵法第21條規定，亦與行政程序法第8條規定無違。又敦瑝公司以BOT方式承攬金興市場店舖工程案，敦瑝公司須交付保證金予升格前高雄縣茄萣鄉公所，雖為BOT案之常態，然上訴人再向敦瑝公司承包工程，是否仍有交付保證金予敦瑝公司之義務，上訴人未立下任何書面資料，僅以口頭承諾，既未確定承攬敦瑝公司工程前，即先支付巨額保證金予敦瑝公司，且事後承攬工程總價為12,963,300元，支付之保證金大於上述兩項工程之合約總價，再參諸該2項承攬工程之合約書內容，均未提及系爭保證金之任何記載，顯有異常，亦與慣常之交易習慣不符。再者，被上訴人於97年3月4日函請財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局（現更名為「豐原分局」）提供敦瑝公司89至95年度營利事業所得稅申報及核定情形得知，該公司僅申報89及90年度，91年11月15日申請停業，查無系爭款項之帳務記載，是上訴人交付之款項究為保證金或工程業界資金借貸，實有未明。又系爭款項之利息支出雖於上訴人89年度營利事業所得稅復查時予以追認，觀其理由，乃該款項來源係上訴人銀行借款亦有交付予敦瑝公司之事實，但對該款項應交付僅敘明該行業一般商業特性，其確負擔支付該保證金之法律上原因，則無著墨，是該利息支出之追認業屬從寬。另本件為會計師簽證案件，其查核報告關於「呆帳損失」科目列報金興市場工程保證金19,000,000元分5年攤銷3,800,000元，依查核準則第94條規定及本院50年判字第26號判例，壞帳損失應於確定為壞帳之年度列報，上訴人分年分攤壞帳與法不合，亦即簽證會計師已有違反法令規定，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，是以，本案並無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於89年5月3日開立面額19,000,000元之支票，經敦瑝公司收受背書後交付訴外人蔡振源，並由蔡振源於89年5月3日提示存入其臺灣中小企業銀行東高雄分行帳戶，雖可證明敦瑝公司於89年間確實已收取上訴人給付19,000,000元款項。然依原處分卷附上訴人與敦瑝公司簽訂系爭工程合約書第7條僅約定「保證責任：合約保證：乙方應提供兩家殷實舖保，經甲方對保核可，乙方及其連帶保證人共同負擔本合約之一切責任。」等語，足認上訴人與敦瑝公司並未約定上訴人須提供工程保證金擔保予敦瑝公司。本件上訴人給付敦瑝公司高達19,000,000元款項為工程保證金，卻未簽訂書面契約以規範支付工程保證金方式、金額，則該19,000,000元款項是否為保證金，已非無疑。抑且，系爭工程保證金19,000,000元與上訴人承攬敦瑝公司2項工程之工程總額12,963,300元（停車場工程之工程總價為5,053,300元、金興市場店舖工程之工程總價為7,910,000元）相較，高出數百萬元，亦悖於常理。又經查詢敦瑝公司89至95年度營利事業所得稅申報及核定情形可知，敦瑝公司僅申報89及90年度，自91年11月15日申請停業，並未辦理91年至95年度營利事業所得稅結算申報，而參據敦瑝公司89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表記載，敦瑝公司並未列報系爭工程保證金19,000,000元。則系爭19,000,000元債權究為工程保證金抑或僅為單純借貸而與營業無關，尚非無疑，自難僅憑上訴人89年度營利事業所得稅復查時，經被上訴人追認系爭款項之利息支出即認系爭19,000,000元為工程保證金。至上訴人提出其89年度營利事業所得稅申報之資產負債表將系爭19,000,000元列為存出保證金，說明敦瑝公司90年1月2日結欠上訴人19,000,000元保證金云云。惟查，上訴人89年度資產負債表核與敦瑝公司89年度資產負債表記載勾稽不符，亦與上開查證事實未合，即難逕採為有利於上訴人之憑據。再者，系爭19,000,000元款項縱依上訴人主張認係工程保證金，惟上訴人與敦瑝公司簽訂系爭2項工程（停車場工程、金興市場店鋪工程）承攬合約內容，未記載系爭工程保證金之清償期，且上訴人遲至92年6月26日始向法院聲請支付命令請求敦瑝公司返還系爭工程保證金款項，而敦瑝公司又於法定期間對支付命令提出異議，該支付命令視為起訴，並經臺中地院92年度補字第1560號命上訴人補納裁判費208,956元，此並有臺中地院92年度補字第1560號民事裁定足佐，則該支付命令業經敦瑝公司提出異議而失其效力，況上訴人復未依限繳納裁判費，自亦無從認係合法起訴，而生催告效力。是以，縱認系爭19,000,000元款項係屬工程保證金，上訴人亦未具所得稅法第49條第5項第2款規定「經催收」要件。此外，上訴人復自承無法提出曾向敦瑝公司送達存證信函之催收證明，則系爭19,000,000元款項於93年度仍難確定為呆帳損失。從而，本件並未符合查核準則第94條第5款、第6款明定之要件，被上訴人剔除上訴人列報分攤工程保證金之呆帳損失3,800,000元，尚無不合。（二）本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報呆帳損失3,800,000元，被上訴人於95年9月4日初次審查依其申報核定在案，上訴人未提出行政救濟。嗣被上訴人於96年間查得19,000,000元部分，應非工程保證金，此部分即屬被上訴人發現之新事實，被上訴人於核課期間內重新查核並予剔除，要非無據。再者，縱認該款項係工程保證金，前經上訴人以支付命令請求敦瑝公司返還，惟因敦瑝公司提出異議，上訴人並未續行訴訟追討，亦未取得呆帳之證明文件，亦與查核準則第94條第6款規定不符，乃於96年11月29日據以再核定上訴人93年度營利事業所得稅關於呆帳損失，係被上訴人於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，依稅捐稽徵法之規定，以發現新事實或新課稅資料，剔除與法不符之呆帳損失，自屬有據。又本件被上訴人原核定營利事業所得稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，原核定尚無授予利益情形。另本件為會計師簽證案件，其查核報告關於「呆帳損失」科目列報金興市場工程保證金19,000,000元分5年攤銷3,800,000元，惟依查核準則第94條規定及本院50年判字第26號判例，壞帳損失應於確定為壞帳之年度列報，上訴人分5年攤提壞帳於法未合，足認上訴人之代理人已違反法令規定，又代理人為會計師，對於代理案件內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則不符而未予更正、調整或指明，自有故意或重大過失情形，上訴人應與自己故意或過失負同一責任，則依行政程序法第119條第3款規定，其縱有信賴，信賴亦不值得保護。從而，被上訴人在核課期間內另發現有應徵之稅捐，依法剔除呆帳損失額，並補徵稅額，即與上述法律規定無違等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：行政訴訟法第213條：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。所得稅法第49條第5項：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報(本院50年判字第26號判例參照)。另行為時所得稅法第39條：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」係規定前5年內各期虧損自本年純益額扣除(俗稱「盈虧互抵」)，而非壞帳損失可分5年內攤提。本件上訴人係主張其因承攬工程給付敦瑝公司保證金19,000,000元，於92年間向該公司催收返還無著，發生呆帳損失，而分5年包括本件之93年分攤呆帳損失各3,800,000元。是以本件訴訟之先決問題為是否有於92年間成為呆帳損失之系爭保證金19,000,000元之存在。查上訴人92年度營利事業所得稅，經被上訴人以系爭保證金無法認列呆帳損失予以剔除，上訴人不服循序提起行政訴訟，經原審92年度訴字第999號判決，認定無法證明系爭19,000,000元為工程保證金，而駁回其訴，上訴人提起上訴為本院98年度裁字第1866號駁回確定。準此，無從認為於92年間有成為呆帳損失之系爭保證金19,000,000元存在，已經前訴訟判決確定，於本訴訟上訴人不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。本件既無從認為於92年間有成為呆帳損失之系爭保證金19,000,000元存在，原處分重新核定剔除上訴人列報呆帳損失，訴願決定予以維持，均無不合，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，即屬無據。原判決駁回上訴人之訴並無不合。上訴人主張確有支付工程保證金予敦瑝公司，而指摘原判決違背法令云云，自不可採。何況果確存在92年間成為呆帳損失之系爭保證金19,000,000元，應於該年度列報，亦不得於93年度攤提。至上訴意旨主張其於92年6月26日向法院聲請核發支付命令，經合法送達敦瑝公司，則上訴人催告之意思通知經由支付命令之送達已到達敦瑝公司，依法發生催告之法律效果雖支付命令經敦瑝公司異議，而失其效力，復未能依限繳納裁判費，而視為撤回起訴，然催告經支付命令合法送達已發生之效力，仍不受影響，上訴人以支付命令之合法送達作為經催收之證明，與所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第6款之規定相符等節，與判決結果無關。從而，上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 黃 秋 鴻法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 郭 育 玎