最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第130號上 訴 人 歐克電子遊戲場股份有限公司(原名：歐克遊樂股
份有限公司)代 表 人 林伯璋被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國98年6月17日高雄高等行政法院98年度訴字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國97年10月3日檢附94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及臺灣屏東地方法院民事執行處通知債權人據領分配款函影本，以被上訴人將上訴人92年度應付交通部觀光局權利金新臺幣(下同)4,833,728元，迄至94年底止已逾2年而尚未給付，轉列為其他收入並核定應補稅額727,421元，有適用法律錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退還94年度營利事業所得稅稅款727,421元並加計利息。案經被上訴人以原核定依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第108條之1規定(業經財政部98年9月14日台財稅字第09804561290號釋令刪除在案)，核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列為其他收入，於法有據，乃以97年10月13日南區國稅恆春1字第0970010118號函否准上訴人退稅之申請。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)相關稅法及商業會計法對於應付未付之費用或損失並無明確之定義，解釋函令中所例示逾2年尚未給付而應轉列其他收入之應付未付之費用或損失有佣金及利息2項，但有請求權之商品禮券則不屬應付未付之費用或損失範圍，足見應付未付之費用或損失，係指類似所得稅法施行細則第31條之非營業損失相關科目而言。(二)上訴人應付交通部觀光局之土地使用權利金，在性質上係屬私法人對公物，經主管機關特別之許可，賦予利用人對於公共資源在特許的範圍內為排他的利用，對其因此所享有的特殊經濟利益，主管機關(觀光局)所請求相當的對價。故該權利金係屬公課之性質，類似特許規費，非民法第127條所述之普通債權之費用或損失。就會計理論而言，該等權利金之支付係上訴人取得營業行為之先決條件，為營業上之直接成本，非間接費用，於會計科目之分類上應屬「應付帳款」性質，非「應付費用」，無所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之適用。(三)截至97年7月4日止，上訴人所有部分資產經臺灣屏東地方法院強制執行，交通部觀光局對上訴人之債權仍足額認列131,608,333元，並未依據所得稅法第49條規定，得視為實際發生呆帳損失。相對而言，上訴人亦無由因2年未支付而對該「債務」轉為其他收入。(四)逾2年未支付之費用轉為收入之目的，在於反映帳表內容之真實性，被上訴人逕行將上訴人逾2年未支付之費用轉為收入，導致上訴人當年度之經營結果由虧損轉為有利潤，使上訴人之帳表失真，嚴重誤導報表使用者。另依司法院釋字第657號解釋，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，關於營利事業將帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列為其他收入，違反憲法第19條租稅法律主義，顯見被上訴人所為之課稅違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應加計利息退還上訴人營利事業所得稅稅款727,421元。
三、被上訴人則以：(一)交通部觀光局與上訴人訂定之「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」，乃政府基於私人相關之法律地位訂定私法契約，屬私法性質，適用民法規定，日後訴訟途徑係依民事訴訟法規定。而規費係政府依據職權或法令規定執行政務，為特定對象之權益辦理相關事項，或交付特定對象、提供其使用各項公有設施、財貨、勞務等，依據使用者、受益者付費原則所徵收，屬公法性質，日後訴訟途徑係依行政訴訟法規定，兩者顯有不同。依該契約約定可知，其應給付者雖約定為土地權利金，惟其本質則為民法上之租金，非屬公課甚明。(二)營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，為法所明定，此外，並無相關規定債權人須將欠款債權列報呆帳損失，債務人始可將逾2年而尚未給付之費用轉列其他收入，上訴人之主張顯有誤解。(三)查上訴人提示之會計帳簿文據，系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，被上訴人依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，並無不合。(四)又應付帳款專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。常見之應計負債包括應付利息、租金、水電費、財產稅及員工薪資等。系爭土地權利金，非屬上訴人賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤；且依上訴人92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，製造費用－權利金3,625,296元，營業費用－權利金1,208,432元，共計4,833,728元，足見系爭土地權利金之會計科目應屬應付費用無訛。(五)司法院釋字第657號解釋雖認定所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之規定違憲，自解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。惟該解釋係擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性，而系爭課稅處分作成時，該號解釋尚未發布，則系爭課稅處分自不因之而失效等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。從而，若有不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與前揭所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，亦無違同法第22條規定之精神(本院91年度判字第618號判決參照)。故被上訴人依上訴人所提示之會計帳簿文據，以系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入；復以原核定並無適用法令錯誤及計算錯誤情事，上訴人申請撤銷原處分，加計利息退還94年度之核定補徵營利事業所得稅727,421元，核與稅捐稽徵法第28條規定不符，否准其申請，揆諸前揭規定及說明之意旨，均無不合。(二)次查，就上訴人與交通部觀光局於73年12月29日及76年5月25日所訂定之「墾丁風景特定區國民旅舍設定地上權契約」及「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」觀之：前者約定地上權之存續期間為自地上權設定之日起為期50年；後者約定其契約有效期間之屆滿日期與地上權屆滿期限相同(前者第1條、後者第2條參照)。前者約定上訴人按時給付地租，履行並遵守該2契約所載條款時，得於地上權存續期間內使用土地開發經營國民旅舍；後者約定上訴人按該契約約定支付土地使用權利金，即得按該契約從事開發與經營國民旅舍之權利(前者第3條、第6條；後者第1條第2款及第3款參照)。準此可知，上開契約係上訴人與交通部觀光局基於私經濟主體之平等地位所簽訂之契約，其同時具有設定地上權及租賃之性質(民法第832條及第421條參照)，係屬私法契約無訛；且上訴人因使用該土地於限期內從事國民旅舍開發經營，其應支付之對價即屬租金(民法第835條及第421條參照)，核與以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務之公課，及公權力機關於因申請而對於特定人提供之行政給付時，為獲取收入，以支應該給付之提供所發生之費用，而對於滿足法律所定構成要件之申請人所課有對待給付，以金錢為內容之法定給付義務之規費均不相同。再者，應付帳款係專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。常見之應計負債包括應付利息、租金、水電費、財產稅及員工薪資等。調整時均借記費用，貸記應付費用。查上訴人系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤。況依上訴人92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，製造費用－權利金3,625,296元，營業費用－權利金1,208,432元，共計4,833,728元，足見系爭土地權利金其會計科目屬應付費用無訛，而非應付帳款。則被上訴人原核以系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，即無違誤。(三)本件系爭課稅處分於96年12月26日作成時，當時司法院釋字第657號解釋尚未發布，則系爭課稅處分依法仍屬有效，自不因該號解釋於98年4月3日發布而失效。則系爭課稅處分既無適用法律錯誤之情形，被上訴人以97年10月13日南區國稅恆春1字第0970010118號函否准上訴人退稅之申請，依法核無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請退還者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第28條所明定。次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為廢止前查核準則第108條之1所明定。則上訴人系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用而非應付帳款無誤。再者，營利事業支付各項稅捐，並非均以費用列支，其性質有列為當期費用、轉列資產成本及屬盈餘分配之稅捐等，其中列為當期費用之稅捐，如房屋稅、地價稅、印花稅、車輛牌照稅及加值型及非加值型營業稅法規定不得扣抵之稅捐……等，依其性質，應可比照援用查核準則第108條之1規定，如屬盈餘分配之稅捐，即繳納之營利事業所得稅，依查核準則第90條第2款規定，應作為盈餘分配項目，自不得列為費用。上訴人主張：應付費用包含甚多子科目，若應付費用如應付稅金、應付薪資、應付利息、應付稅捐及應付所得稅等應付費用，逾2年未支付，即應全部轉列其他收入，但其中之應付稅捐及應付所得稅並無逾2年未支付即須轉入其他收入項下之適用，其法律依據何在？若屬應付政府機關之費用不適用上開規定，則本件應支付之權利金也一併不適用，方符行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定云云，尚非可採。(二)又按所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1分別規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。業經司法院前於98年4月3日作成釋字第657號解釋在案。而查核準則第108條之1規定復於98年9月14日經財政部發布修正刪除，所得稅法施行細則第82條第3項規定雖尚未經修正或刪除，但依上開解釋意旨，亦自99年4月3日起失其效力。則被上訴人依上開核課時尚未失效之法令，認系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，乃將帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入項下，並核定應補稅額727,421元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。上訴人主張：逾2年未支付之費用轉為收入之目的，在於反映帳表內容之真實性，被上訴人逕行將上訴人逾2年未支付之費用轉為收入，導致上訴人當年度之經營結果由虧損轉為有利潤，使帳表失真，且依司法院釋字第657號解釋，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，關於營利事業將帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列為其他收入，違反憲法第19條租稅法律主義；另查核準則第108條之1既經財政部明令廢止在案，原課稅處分即屬違法，上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅，被上訴人否准，即屬違法等語，實乏論據。(三)末按所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且相互衝突，無以導出判決之結論而言。上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 14 日
書記官 王 福 瀛