最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1301號上 訴 人 簡水綿被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月23日高雄高等行政法院98年度訴字第271號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依法務部調查局北部地區機動工作組(下稱調查局北機組)通報資料，查得上訴人漏報本人及配偶趙玉柱之營利所得新臺幣(下同)13,208元、執行業務所得17,640,000元、薪資所得4,800元及利息所得245,115元，合計17,903,123元，經被上訴人審理違章成立，除併課上訴人92年度綜合所得總額20,178,879元，綜合所得淨額19,504,799元，補徵應納稅額6,682,667元外，並就漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額23,585元及6,665,664元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,337,500元(計至百元止)。上訴人就核定執行業務所得17,640,000元、利息所得200,000元及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被上訴人雖依據其配偶趙玉柱於調查局北機組調查時之陳述，認定其92年度有17,640,000元之執行業務所得。惟查，系爭金額均為婚喪喜慶或正常商業往來情形下，受贈於他人或個人及親友間資金之流通，趙玉柱於偵訊時權宜陳稱為房屋土地仲介之費用，自非屬實，且趙玉柱之偵訊筆錄不得持為補稅之唯一證據，被上訴人以此核定執行業務所得，有違實質課稅原則、經驗法則及證據法則。又被上訴人認定本年度婚喪喜慶之收入為90萬元，惟並未說明其依據。上訴人既已提出近年婚喪喜慶事件明細，被上訴人每年均有相關核減，但與每年度之婚喪喜慶事件之次數又不盡相同，其核減之標準究為何，亦未見被上訴人詳予說明，亦有違法之處。(二)系爭利息所得應屬臺灣省體育會桌球協會(下稱桌球協會)或趙玉柱所得，仍有疑義，且趙玉柱涉犯公益侵占罪之刑事訴訟程序尚未確定，被上訴人未待刑事判決確定即自行認定有利息所得20萬元，即有違誤云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：(一)趙玉柱於92年間以其於寶華商業銀行股份有限公司(下稱寶華銀行)之帳戶及借用趙建勳、程雅玲、洪瑞峰之帳戶所存入之現金2,295萬元，業據趙玉柱於調查局北機組應訊時，坦承上開款項係其從事房屋、土地仲介之仲介費收入及婚喪喜慶之禮金收入，且經被上訴人於96年3月27日發函通知趙玉柱查報前揭婚喪喜慶之禮金收入金額，提供具體事證供核，惟趙玉柱以時日久遠及賓客人數眾多，迄未提示具體事證供核。故被上訴人以查得92年度有上訴人之孫趙翊安及趙偉翔週歲及出生等喜慶事由，就系爭收入2,295萬元核減喜慶收入90萬元，餘2,205萬元認屬趙玉柱92年度執行業務收入，減除20％成本及必要費用，核定其執行業務所得1,764萬元，業已斟酌上訴人陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。(二)趙玉柱於91年間以自己名義並約定年息3％出借450萬元與吳義雄，並由吳義雄於92年12月間清償借款合計470萬元，是趙玉柱92年間既已取得吳義雄給付之借款利息20萬元，核屬應稅所得，被上訴人原核定利息所得20萬元，並無不合。(三)上訴人之配偶趙玉柱既有上揭執行業務所得及利息所得，上訴人辦理結算申報時，應申報而漏報，雖非故意，惟按其情節應注意能注意，而不注意，尚難謂無過失，被上訴人按其所漏稅額裁處罰鍰合計3,337,500元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)被上訴人係依上訴人配偶趙玉柱於調查局北機組之陳述及前揭銀行存款往來明細等資料，認定趙玉柱於該年度有中華民國來源所得2,295萬元，並從寬審酌上訴人主張92年間收受禮金之日期，核定趙玉柱92年度有執行業務所得1,764萬元，堪認已盡舉證責任。上訴人就其主張系爭所得均為婚喪喜慶之禮金，為免稅所得，自應負舉證責任；復衡諸上開銀行帳戶均為上訴人之配偶趙玉柱管理支配，上訴人夫妻就上開帳戶內款項之來龍去脈理應清楚，但渠等並未提出具體證據以為證明，空言主張均屬婚喪喜慶之禮金，即難採信。再系爭款項係於92年間分為37筆高額現金存入，倘如上訴人所稱該款項屬婚喪喜慶之禮金，趙玉柱分次、分散現金存入係避免引人注目，則款項存入時間理應與其主張婚喪喜慶之日期相當，惟前揭帳戶於92年2月份無任何款項存入，與上訴人主張2月份趙玉柱生日之時間不相當；而92年3月、6月及9月並無上訴人主張之喜慶事由，卻一次存入高達100多萬元及200多萬元款項，上訴人前開主張之真實性，亦非可採。至上訴人雖請求調查趙玉柱有無從事不動產仲介乙節，然上訴人既無法證明系爭2,295萬元均為喜慶收入之免稅所得，則該項所得縱非依執行業務所得認列，亦應依所得稅法第14條第1項第10類之其他所得課稅，如此反會因上訴人無法提出成本及必要費用以資扣除，對上訴人形成更不利之結果，上訴人此部分爭執並無實益，亦不會影響判決結果，上訴人請求調查此項證據，核無必要，併此說明。(二)趙玉柱於91年間自其保管桌球協會帳戶提領450萬元，按年息3％借予吳義雄，已由吳義雄於92年12月間清償借款合計470萬元(含20萬元利息)，趙玉柱取得上開款項後，旋將其中464萬元以媳婦程雅玲名義購入股票，而以所有權人處分該款項已甚明確，故被上訴人就趙玉柱該財產增益情形，認定其於92年度有利息所得20萬元，即無違誤。至於趙玉柱事後有無將上開款項償還桌球協會，要屬趙玉柱與該協會間之民事法律關係，核與趙玉柱於92年度確有取得該利息所得無關。另行政爭訟不受刑事判決拘束，原可各自認定事實，趙玉柱因將桌球協會帳戶之款項借予吳義雄，所涉犯公益侵占犯行之刑事判決是否確定，核與稅捐核課採實質課稅原則，重視應稅所得取得之有無，亦無必然之關連。(三)上訴人之配偶於系爭年度既有領受上開所得，即應依規定辦理申報，上訴人未就實際所得申報，縱非故意，亦難卸免過失之責，被上訴人就其漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,337,500元(計至百元止)，亦無違誤等情，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第2條、第4條第1項第17款及第14條第1項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。……七、經紀人：依查得資料核計。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……(一)一般經紀人：20％。」亦分別為財政部93年2月6日台財稅字第0930450550號及同年月日台財稅字第0930450551號令所核定。
(二)次按，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。又依前述，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。而行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。
(三)經查：原審係依上開銀行存款資料、上訴人配偶趙玉柱之調查筆錄及證人吳義雄之供述等證據，以趙玉柱於寶華銀行開立之帳戶及其借用趙建勳、程雅玲、洪瑞峰之帳戶，於92年間所存入之現金2,295萬元，業據上訴人配偶趙玉柱於調查局北機組調查時陳稱係屬婚喪喜慶受贈之禮金及房屋、土地仲介費之收入，惟上訴人夫妻就婚喪喜慶受贈禮金之具體情形及金額，並未提出任何具體事證以供查核，被上訴人乃依查得上訴人之孫趙翊安於92年10月4日滿週歲、趙偉翔於00年00月00日出生等喜慶事由，予以認列92年10月6日存入現金50萬元、92年12月30日存入現金40萬元為喜慶受贈禮金，自上開資金2,295萬元核減90萬元，餘2,205萬元認屬上訴人配偶趙玉柱92年執行業務收入，予以減除20％成本及必要費用，核定其執行業務所得1,764萬元；另上訴人配偶趙玉柱於91年間以自己名義將保管桌球協會帳戶之450萬元，按年息3％借予吳義雄，於92年12月取得吳義雄清償之本利和470萬元(含20萬元利息)後，已將其中464萬元以媳婦程雅玲名義購入股票，而以所有權人處分上開款項等情，而認被上訴人就上訴人配偶有系爭執行業務所得1,764萬元及利息所得20萬元，已盡其舉證責任，業據原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人所為系爭2,295萬元均屬該年度婚喪喜慶之禮金，其配偶係為避免引人注目，故採分次、分散現金存入之主張何以不足採取，予以指駁甚明，揆諸上開說明，核無不合，並無違反論理法則、證據法則或理由不備情事。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自無足取。
(四)又依所得稅法第2條、第4條、第4條之1至第4條之3等規定，凡有中華民國來源所得者，除非屬於免納所得稅或停止課徵所得稅者，均應課徵所得稅。原判決係以上訴人既無法證明其配偶取得系爭收入2,205萬元為婚喪喜慶禮金之免稅所得或其他不課徵綜合所得稅之收入，縱上訴人主張系爭收入並非其配偶仲介土地房屋取得之執行業務所得屬實，惟亦無其他證據證明上訴人配偶取得系爭收入係屬於上述所得稅法第14條第1項第1類至第9類之何類所得，則依同條項第10類規定，系爭收入應歸屬於第10類之其他所得性質；且上訴人既未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，該收入即須全額課稅，核其結果反比被認定系爭收入為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費用即全部收入之20％，再以減除必要費用後之餘額為所得額課徵所得稅，更不利於上訴人，而認上訴人上開主張縱屬實在，亦不影響本件判決結果，故其請求調查系爭收入非屬執行業務所得，核無必要等情，亦經原審敘明上訴人之主張為不可採及無庸調查關於執行業務所得之證據之理由甚詳，亦無不合，尚非認定上訴人配偶之系爭收入為其他所得；至本院98年度判字第920號判決係以綜合所得稅之所得，須以該收入之類別屬性決定後，始可決定有無對應之成本、費用及該收入時間歸屬上之判斷，核與本件上訴人配偶之系爭收入，如無法歸屬於所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，仍應歸屬於第10類之其他所得，因對上訴人反而不利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持，並無上開判決考量因素之疑慮，二者情形不同。故上訴人未詳究原判決全文意旨，徒擷取其片斷論述及援引上開判決為據，謂原判決理由既已肯認被上訴人無法證明上訴人配偶之系爭收入為執行業務所得，然判決主文卻未撤銷原處分，顯與判決理由之認定相互矛盾，並悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項稽徵機關應負舉證責任之規定，據以指摘原判決有判決理由矛盾、不適用法規及適用法規不當之違法云云，並無可採。
(五)上訴意旨雖另主張：依所得稅法第83條規定及本院61年判字第198號判例意旨，被上訴人既依「執行業務所得」核課上訴人所得稅，則依上開所得稅法第83條規定之「證明所得額之帳簿、文據」，自應指「證明執行土地、房屋仲介業務所得額」之帳簿、文據。然被上訴人從未要求上訴人提出，僅要求提供認定確屬婚喪喜慶禮金之具體事證，並遽採推計方式核定上訴人之執行業務所得，判決顯有不適用法規或適用不當之情事云云，經查，被上訴人上開96年3月27日南區國稅審三字第0960060436號函雖僅通知上訴人提出足資認定確屬婚喪喜慶禮金之具體事證，而未及執行業務所得之帳證，固有疏漏，然上訴人自復查起均否認其配偶有土地房屋仲介之執行業務所得，縱被上訴人通知其提出執行業務所得有關帳證，衡情上訴人亦不會提出執行業務所得相關帳證；況上訴人如有執行業務所得相關帳證，非不得於復查或其後之救濟程序中提出，上訴人迄今仍未能提出此項帳證，原處分以上訴人未能提供證明所得額之帳簿文據者，而認被上訴人依上述財政部頒定92年度執行業務者費用標準所定一般經紀人必要費用率20％，核定上訴人配偶系爭執行業務所得為1,764萬元，原判決予以維持，核無違誤，是上訴意旨此部分指摘與判決結果無涉，難認為有理由。又按「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項、第110條第1項所明定(所得稅法第110條第1項雖於98年5月27日修正公布，但其修正後之規定處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，與未修正前之處罰規定相同）。查綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，上訴人之配偶有前開執行業務所得及利息所得，上訴人既申報為納稅義務人，負有合併報繳其配偶所得之義務，而疏未向其配偶查詢並申報上開所得及繳納所得稅，縱非故意，亦應負過失漏報之責。從而，被上訴人就上訴人92年度漏報本人及配偶營利所得13,208元、執行業務所得17,640,000元、薪資所得4,800元及利息所得245,115元，合計17,903,123元，依其漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額23,585元及6,665,664元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計3,337,500元(計至百元止)，並無違誤，業經原審論述甚明，核無不合，亦無上訴意旨所指摘理由不備之違法。
(六)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 葛 雅 慎