最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1302號上 訴 人 鍾有亮訴訟代理人 楊矗烽被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月14日臺中高等行政法院99年度訴字第158號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國90至92年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其分別漏報取自廈門緯昱木材製品有限公司（下稱緯昱公司）營利所得新臺幣（下同）1,126,400元、3,335,101元及3,300,500元，另查得其漏報本人及配偶90至92年度利息所得分別計10,256元、2,498元及1,884元，乃歸戶核定上訴人90至92年度綜合所得總額分別為1,136,656元、3,337,599元及3,302,384元，補徵應納稅額78,152元、619,430元及609,050元，並處罰鍰77,700元、619,100元及608,800元。上訴人對營利所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，除90至92年度營利所得1,126,400元、3,335,101元及3,300,500元轉正為其他所得外，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部96年7月11日台財訴字第09600207080號訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，復經原審法院96年度訴字第419號裁定及本院97年度裁字第3205號裁定駁回而告確定。嗣上訴人於98年10月9日向被上訴人申請依行政程序法第117條規定撤銷90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款及罰鍰，經被上訴人以98年10月19日中區國稅法字第0980052465號函復否准所請。上訴人不服，提起訴願遞遭決定部分不受理，部分駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）行政程序法第117條規定，於行政處分發生形式確定力後，非授與利益之違法行政處分是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量。關於上開條文規定，人民雖無主動權，然若原行政處分明顯違法，人民又無其他救濟管道時，行政機關仍不應坐視違法之行政處分繼續存在。被上訴人不論究原行政處分是否錯誤或違法，僅以上訴人無權依行政程序法第117條申請，寧可坐視錯誤或違法行政處分繼續加諸於人民，有違依法行政原則。（二）上訴人為緯昱公司之獨資負責人，如緯昱公司與上訴人間成立贈與關係，已然發生利害衝突，屬法律所禁止之自己代理，故被上訴人之贈與認定，認事用法顯然違反強制或禁止之規定，依民法第71條規定應為無效。（三）按「獨資商號之資本主出資彌補該商號之虧損者，因該商號原為資本主個人之財產，故其行為非屬贈與，應免報繳贈與稅。」為財政部68年3月23日台財稅第31866號函所釋。則依反面解釋，獨資商號移轉其財產至資本主，亦非屬贈與。（四）本件被上訴人未查得贈與之證據，而按贈與認定，認事用法顯然違誤。上訴人因未於期限內提起行政救濟，而經本院97年度裁字第3205號裁定駁回確定，其確定屬形式上之確定。惟被上訴人未查明緯昱公司係上訴人獨資經營之公司，依通常經驗法則，獨資公司與負責人間之資金融通，無法成立贈與，是緯昱公司與上訴人間應屬資金融通，其適用法令應屬營利事業所得稅查核準則第36條之1，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。然被上訴人卻依所得稅法第4條第1項第17款規定，認取自營利事業之贈與屬其他所得，以致適用法令錯誤，而為錯誤或違法行政處分，自有稅捐稽徵法第28條之適用。（五）另稅捐稽徵法第28條係行政程序法第128條之特別法，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序，自應優先普通法而適用等語，求為判決1.依行政程序法第117條請求之聲明如下：撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依行政程序法第117條撤銷違法之行政處分。2.依稅捐稽徵法第28條第2項請求之聲明如下：命被上訴人應作成撤銷原90年至92年違法行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款。
三、被上訴人則以：（一）行政程序法第117條規定係原處分機關或其上級機關，對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在無該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權（本院97年度判字第617號判決意旨參照），是上訴人主張，核無足採。且訴願決定亦以被上訴人函復之內容係屬單純之理由說明，並非對上訴人有所處分，並不發生具體的法律上效果，或造成其權利或利益之損害，要非屬行政處分，而不予受理。（二）依稅捐稽徵法第28條第l項及第2項規定，欲申請溢繳稅款（罰鍰）之返還，須權利人有繳納金額大於其所應負擔之稅款（罰鍰），或稅捐稽徵機關有不應收取而向人民收取稅款（罰鍰），亦即國家就其受領之金錢給付，並無任何租稅債權存在，屬無法律原因而受有利益，人民方得向稅捐稽徵機關申請返還溢繳之稅款（罰鍰）。本件稅款及罰鍰上訴人未依限繳納，雖經移送強制執行，僅徵起90及91年度綜合所得稅款78,152元及55,300元，有徵銷明細檔多筆查詢資料可稽，則92年度綜合所得稅應納稅款及90至92年度罰鍰迄未徵起，上訴人自無「溢繳之稅款（罰鍰）」之情形，其申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，於法未合。（三）緯昱公司為一獨立之法人，並非獨資之商號，該公司於90至92年度將部分貨款供上訴人償還其個人債務使用，且迄未提示明確還款事證供核，系爭款項屬取自營利事業贈與之財產，並無財政部68年3月23日台財稅第31866號函釋之適用，原核定並無不合，無違反不當聯結禁止原則或適用法令錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」本條係規定於法定救濟期間經過後之行政處分，如有違法情事，原處分機關或其上級機關得自行審查，撤銷其全部或一部之職權行使，然非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。再者，違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，而於法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上有關規定提起訴願及行政訴訟法所規定之起訴法定不變期間，即失其意義。至受處分人或利害關係人對於已確定之行政處分，如認原處分有所違法，且符合一定之要件，行政程序法第128條另規定有行政程序重開之制度，此與行政程序法第117條之規定，係屬不同之制度設計，當事人應依各規定之要件正確適用之。是行政程序法第117條之規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。本件被上訴人對上訴人90至92年度綜合所得稅所為核定及罰鍰處分，因上訴人逾期提起訴願而告確定，其依行政程序法第117條之規定請求被上訴人撤銷上開核課稅捐及罰鍰處分，性質上亦僅是促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人未依上訴人之請求而發動職權，上訴人無從主張其有權利或法律上利益受損害，上訴人對被上訴人並無該公法上請求權。（二）再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所明定。是本規定之適用，在基於課稅處分繳納稅款之情形，係以該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。查本件上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被上訴人應作成撤銷對上訴人之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款，其理由係主張上開年度綜合所得稅，被上訴人以緯昱公司與上訴人間之資金融通，屬緯昱公司對上訴人之贈與，而屬其他所得，其認事用法顯然錯誤等云，是上訴人所爭執乃被上訴人認定課稅事實錯誤，進而有適用法令錯誤等情，並非被上訴人本於確定之課稅事實，而僅單純適用法令有所錯誤之情形。至稅捐稽徵法第28條第2項另規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執，是本件上訴人亦不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件。（三）綜上所陳，本件被上訴人對上訴人之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，業已確定。上訴人於98年10月9日向被上訴人申請依行政程序法第117條規定撤銷上開核定及罰鍰處分，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款及罰鍰，經被上訴人否准所請，並無違誤，訴願決定對於上訴人依行政程序法第117條規定請求之部分，以上訴人並無對被上訴人該部分之請求權，被上訴人之答覆係屬單純之理由說明，並非行政處分，予以不受理；關於上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求之部分，予以駁回，均無不合，上訴人仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應作成撤銷對上訴人之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款，為無理由等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）行政程序法第117條前段所定，係指於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部之職權行使，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。又違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。是行政程序法第117條前段之規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。因而，上訴人根據行政程序法第117條請求作成撤銷原核課處分，性質上亦僅是促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人未依其請求而發動職權，上訴人無從主張其有權利或法律上利益受損害，上訴人對被上訴人顯無公法上請求權，原判決據以駁回此部分之訴，並無不合。（二）雖上訴意旨以：增訂之稅捐稽徵法依同法第1條規定可知，稅捐稽徵法於稅捐事項不僅係行政程序法之特別法，而稅捐稽徵法第28條第2項係參照行政程序法第117條及第121條規定增訂，其請求權之射程範圍自及於行政程序法第117條之適用，原判決以行政處分如有違法情事，行政處分相對人或利害關係人並無請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之公法上權利，其判決理由及依據顯然仍停滯於修正前之稅捐稽徵法第28條，而有不適用修正後同條第2項規定之違背法令云云。惟查行政程序法第117條與稅捐稽徵法第28條所規定之要件不同，如當事人同時主張上述2法條規定而據以請求，此時自應分別就此二法條之要件，檢視其主張是否合於各該法律所定要件，不得將二者混為一談。次查98年1月21日修正後之稅捐稽徵法第28條，將適用法令錯誤或計算錯誤歸責事由，分別以可歸責事由為納稅義務人或稅捐機關，增訂第2項規定稅捐機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。又查修正後之稅捐稽徵法第28條之要件仍與行政程序法第117條所定者不同，尚無上訴意旨所稱稅捐稽徵法第28條第2項請求權之射程範圍及於行政程序法第117條適用之情形，從而上述上訴意旨無非係上訴人主觀歧異法律見解，難認有理。（三）稅捐稽徵法第28條第2項所定，係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。若認稅捐稽徵法第28條第2項規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。是稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。查本件上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被上訴人應作成撤銷對上訴人之90至92年度綜合所得稅核定及罰鍰處分，並退還或註銷因錯誤行政處分核課或繳納之稅款，其理由係主張上開年度綜合所得稅，被上訴人以緯昱公司與上訴人間之資金融通，屬緯昱公司對上訴人之贈與，而屬其他所得，其認事用法顯然錯誤等云云，依上訴人主張情形，上訴人所爭執乃被上訴人認定課稅事實錯誤，進而有適用法令錯誤等情，並非被上訴人本於確定之課稅事實，而僅單純適用法令有所錯誤之情形。至稅捐稽徵法第28條第2項另規定所謂其他可歸責於政府機關之錯誤，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，自不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執，是本件上訴人不符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件等由，業經原判決詳述其得心證之理由在案，核無不合。上訴意旨仍執前詞以：被上訴人認定課稅事實為緯昱公司與上訴人間之資金融通，等同緯昱公司對上訴人之贈與，而按所得稅法第4條第1項第17款核課上訴人所得稅。上訴人以該核課為違法行政處分，於形式確定力後，依稅捐稽徵法第28條第2項請求被上訴人或其上級機關依行政程序法第117條撤銷，原判決以「如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上有關規定提起訴願及行政訴訟法所規定之起訴法定不變期間，即失其意義。」故駁回本件課予義務訴訟，顯有違憲法保障上訴人訴訟權之情事等語，指摘原判決違法，依上開說明，核無可取。（四）上訴意旨復以：所得稅法第4條第1項第17款所指「取自營利事業贈與之財產」係基於有效之贈與，即營利事業（贈與人）與受贈人為不同主體、有贈與合意、贈與不違反強制或禁止之規定者，始有該法條之適用，本件即便係本於確定「緯昱公司對上訴人贈與」之事實，因行為時緯昱公司為一人公司，本案贈與行為屬法律所禁止之自己代理情形，應為無效，原核課適用所得稅法第4條第1項第17款亦屬錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用；況稅捐事件稅捐稽徵法第28條是行政程序法第128條之特別法，故本件得依稅捐稽徵法第28條請求重新審查，並無不合，是以原判決駁回上訴人之訴，認事用法顯屬違背法令乙節。經查禁止雙方代理旨在保護本人之利益，依民法第106條前段規定，代理人經本人許諾，得為雙方代理之法律行為。禁止雙方代理之規定，既非為保護公益所設，自非強行規定，如有違反，其法律行為並非無效，經本人事後承認，仍生效力。本件緯昱公司在本案被查獲前並未主張其與上訴人間系爭法律關係有違反雙方代理規定，亦從未對上訴人請求返還系爭款項，足認該公司事後已承認該法律行為，依上開說明，仍生效力。是前述上訴意旨亦難謂有理。原判決對上訴人此項主張何以不可採，未加以指駁，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難遽認原判決有不備理由之違法。（五）末查上訴人另主張：稅捐稽徵法第28條第2項，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別規定，公法上不當得利應不限於已向納稅義務人收取之稅捐，尚包括已成立執行中尚未收取租稅債權，故如納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求返還稅款或註銷欠稅，為稽徵機關所拒絕時，納稅義務人於提起訴願後，提起課予義務之訴，請求稽徵機關自行變更原已確定違法之課稅處分，同時再依稅捐稽徵法第28條之規定，請求稽徵機關返還溢繳之稅款，應為合法等情，經查原判決係以上訴人之訴不合稅捐稽徵法第28條第2項規定要件，駁回上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項提起課予義務訴訟，並非以上訴人尚未繳清稅款及罰鍰，而認其不得提起課予義務訴訟，從而上訴人上開主張，亦與判決結果不生影響，難認有理。（六）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 彭 秀 玲