最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1304號上 訴 人 法商‧湯姆生特許公司（Thomson Licensing）代 表 人 Alfred de Lassence訴訟代理人 黃章典律師（兼送達代收人）
林恆鋒律師簡秀如律師被 上訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月6日臺北高等行政法院99年度訴字第53號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人與訴外人光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）技術合作，雙方於94年12月31日簽署專利授權合約（契約有效期間為94年1月1日至98年12月31日，嗣於97年8月29日雙方合意終止），生產「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，由上訴人提供我國專利證書第44284號「適用以控制畫面之亮度位準的控制器」等15項專利技術，亦因而收取權利金，上訴人乃於97年12月10日依所得稅法第4條第1項第21款申請免納所得稅，經被上訴人以98年8月13日財北國稅審一字第0980228989號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人提起本件免稅申請，係依所得稅法第4條第1項第21款規定，由該規定之立法過程可知，該款規定之目的係擬制專利授權行為得引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本，而消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展，至我國廠商於獲得專利授權後，其經營情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或提高國民生產毛額等應非所問；又光寶公司因本件專利授權，致其生產之產品取得世界領先地位，雖其將系爭授權之專利技術在大陸設廠製造產品，然並未造成技術外流，且其以企業集團總部之地位親自掌握並運籌帷幄，相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌握，對經濟發展貢獻不可言喻，故本件應符合上開規定。又，從我國目前經濟發展政策與產業現實，亦得作為前述論理之佐證，即將製造工廠移往大陸或其他成本低廉地區確有助我國廠商賺取更高利潤、促進我國整體經濟發展及產業升級。㈡所得稅法第4條第1項第21款之立法理由及院會紀錄，僅提到消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，並非如被上訴人所言因授權取得之專門技術限於國內使用，此觀之所得稅法施行細則第8條之7、86年5月2日修正公告之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱86年免稅案件審查原則）第4點、96年7月6日修正公布之「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱96年免稅案件審查原則）第5點等規定即明。被上訴人主張所得稅法第4條第1項第21款所稱權利金免稅範圍以所取得之技術於本國使用為限，顯屬增加法律所無之限制。又被上訴人提出行政院會議議事錄，並非立法機關原意，無任何參考價值。㈢被上訴人一方面同意光寶公司所支付之權利金可認列為費用，卻又認本件權利金非屬上訴人授權光寶公司使用授權專利之所得，否准上訴人免稅之申請，自相矛盾。又本案免稅制度涉及不同主管機關之專業，因此所得稅法第4條第1項第21款規定，免稅申請程序需由產業主管機關（經濟部工業局，下稱工業局）先審查確認專利授權是否符合促進經濟發展之目的；至稅務機關，僅係基於產業主管機關認定之前提事實（符合促進經濟發展需求），審查相關文件及繳稅紀錄，確定應免稅或退稅之金額，無法再就工業局已判斷之要件再為調查及判斷。㈣依中央法規標準法第14條、稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第525號解釋意旨，96年免稅案件審查原則應自96年7月6日公布生效日起向後生效，且該原則第11點僅規定公布生效日前1年內訂定契約者有適用，而上訴人係於94年12月31日簽訂專利授權合約，故本件應無適用96年免稅案件審查原則之餘地，被上訴人主張96年與86年免稅案件審查原則，係在所得稅法之同一立法目的之下，應將86年免稅案件審查原則解釋為亦包含96年免稅案件審查原則第8點之要件，否則何以於96年免稅案件審查原則訂定第11點之過渡條款？被上訴人所為認定顯然違反法律保留原則及法令不溯及既往原則。又被上訴人逾越行政機關之職權，擅自介入私人間授權契約之條款並判斷其權利金約定是否合理、論斷契約中關於權利金約定之性質並非「權利金」而是「和解金」云云，於法不合，違背契約自由原則等語。求為「撤銷訴願決定及原處分；被告（即被上訴人）應作成核准原告（即上訴人）免稅之行政處分。」之判決。
四、被上訴人則以：㈠所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須經政府主管機關專案核准，即包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此觀工業局97年10月31日工電字第09700972720號函（下稱工業局97年10月31日函）文內容即明。故所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，由工業局基於專門知識專業分工之考量，負責專門知識及技術之審核；至專門知識在稅賦上免稅之應用仍回歸所得稅法，由管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，工業局及管轄稅捐稽徵機各司其職，二者合致，始符所得稅法第4條第1項第21款構成要件，才有免稅效果。從而，被上訴人自得依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，審核上訴人是否符合免稅規定。㈡依所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，免稅獎勵之對象及範圍應於我國境內使用為限，並無扶持國外工業發展之意。光寶公司因授權取得上訴人之15項專利技術，所產製之「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，係經由其子公司Titanic公司轉委由大陸地區來料加工源利電子廠製造，可知上訴人授權之專利大部分係在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，與立法意旨相背，核非屬權利金免稅範圍及對象。㈢96年免稅案件審查原則增訂第11點之過渡條款，乃係新法較舊法嚴格，為考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業已修正或刪除，爰提供緩衝期。據此，該過渡條款之增訂，係為保障業者權益，其與同原則第8點規定並無任何關聯。且86年免稅案件審查原則與96年免稅案件審查原則皆明確定義所謂技術合作應符合⑴能生產或製造新產品⑵能增加產量、改良品質或減低生產成本⑶能提供新生產技術，故被上訴人認為所得稅法第4條第1項第21款規定之使用專利權，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。㈣光寶公司與上訴人簽訂合約係自00年0月0日生效，該公司於94年12月30日（原判決誤載為95年12月30日）所給付之美金2,500,000元，依契約所載係屬93年度以前使用上訴人之專利技術而給付，非屬合約有效期間內之權利金，由合約第2.4條規定，上訴人收到上開金額後，免除由光寶公司及其子公司，在契約生效日前所製造、使用、銷售受授權專利保護之授權商品請求權，故其性質應解為和解金或損害賠償金之性質，依財政部66年8月20日臺財稅字第35580號函釋（下稱財政部66年8月20日函）規定，係屬上訴人在中華民國之來源所得，應由光寶公司於給付時，依法按20％之扣繳率扣繳所得稅。又依工業局91年4月15日研商免稅案件審查原則適用疑義案會議紀錄之決議事項第2點，前述未經授權而給付之權利金美金2,500,000元，應無所得稅法第4條第1項第21款免稅規定之適用等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，即包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此由工業局97年10月31日函說明可證。且因專門知識在稅賦上免稅之應用乃回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，被上訴人自得依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，審核上訴人是否符合免稅規定。㈡所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有改變。此參第1屆立法院第48會期第26次會議議案文書，所得稅法第4條第1項第21款首於60年12月30日增訂給付國外權利金及技術服務報酬免稅，66年1月30日刪除該款規定，又於68年1月19日修正恢復所得稅法第4條第1項第21款之立法過程自明。又，國家給予稅捐優惠之目的，自應有助我國產能增加之經濟效果，該經濟效果應留在我國，否則會造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。足見所得稅法第4條第1項第21款之獎勵對象及範圍應限縮於我國境內使用之有關生產製造方面之建廠、製造、產品設計等專門技術。㈢行為時86年免稅案件審查原則與現行96年免稅案件審查原則皆明確定義所謂技術合作應符合：⒈能生產或製造新產品；⒉能增加產量、改良品質或減低生產成本；⒊能提供新生產技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。又96年免稅案件審查原則增訂第11點過渡條款，乃係新法較舊法為嚴格，與同原則第8點並無關連。另96年免稅案件審查原則增訂第8點乃因該外國營利事業所有之專利權、商標權及專門技術，應有助提升我國既有技術水準，提升我國產業競爭力，進而促進我國經濟發展，始符國家給予稅捐優惠目的，與母法規範意旨無違，亦與稅捐法定原則無衝突。再，上開審查原則並非法律，故與法安定性下之信賴保護原則無涉。㈣本件光寶公司表示使用上訴人授權之15項專利權，所產製之「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，係經由其子公司Titanic公司轉委由大陸地區來料加工源利電子廠製造一節，為上訴人所不爭，復有光寶公司函附原處分卷可參，則其所促進者並非我國之經濟發展，已與所得稅法第4條第1項第21款立法意旨相背，非屬權利金免稅範圍及對象。上訴人主張我國廠商基於降低成本考量及政府政策鼓勵，將生產線設於大陸或其他成本低價地區，確有助我國廠商賺取更高利潤，促進我國整體經濟發展及產業升級，被上訴人上揭作法，反而對本國經濟產生不好影響及結果云云，並未提出實證資料以實其說。且上訴人上揭立論意旨是否確屬對我國最為有利，因有許多不確定因素尚待考量，亦乏實證可認定確屬真正。㈤依上訴人與光寶公司所訂之契約內容觀之，上訴人與光寶公司之授權契約，有效期間為94年1月1日至98年12月31日，契約第2條並有「授權及免除」之用語，且所謂權利金之文義解釋，應指有權使用權利所取得之報酬，而上揭專利授權契約之授權期間既有明訂，且該授權期間內之報酬金應如何依所授與之權利予以計算一節，亦有明訂，此顯與該契約內另訂立於授權契約之前之報酬為總金額美金2,500,000元，且該金額著重於免除上訴人對於光寶公司，同時對光寶公司之經銷商及客戶，免除在生效日前由光寶公司及其子公司等人及其子公司因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害上訴人專利之請求權，是此部分報酬金不但涉及光寶公司本身，亦涉及上訴人原得對於光寶公司及對其經銷商及客戶等人侵害上訴人專利權之請求權，難認僅單純屬授權之權利金範疇，與所得稅法第4條第1項第21款所規定「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金」之所得始得免稅之情形，尚有不符，非屬權利金，應按財政部66年8月20日函由光寶公司代為扣繳所得稅。又依工業局91年4月15日研商免稅案件審查原則適用疑義案會議紀錄之決議事項可知，侵犯外國營利事業專利權為侵權賠償問題，係支付賠償金。另本案應就實質上報酬性質認定有無租稅優惠之適用，與光寶公司與上訴人授權契約所訂報酬金名稱無涉，亦無違背契約自由原則，且上訴人就授權光寶公司部分，亦轉由光寶公司子公司生產，亦不符合所得稅法第4條第1項第21款規定意旨。另，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張與陳述，核與判決結果無涉，爰不逐一論述等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰1.……21.營利事業因引
進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「適用本法第4條第1項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」所得稅法第4條第1項第21款、同法施行細則第8條之7分別定有明文。次按「為審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，特訂定本原則。」「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記者，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅。」「第5點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」亦為96年免稅案件審查原則第1點、第4點及第8點所明定。復按「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20％之扣繳率扣繳所得稅。」亦經財政部66年8月20日函釋在案。
㈡查，上訴人與光寶公司技術合作，雙方於94年12月31日簽署
專利授權合約，由上訴人提供我國專利證書第44284號「適用以控制畫面之亮度位準的控制器」等15項專利技術，授權光寶公司生產「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，光寶公司因而給付權利金，而光寶公司取得上訴人之技術授權後係經由其子公司Titanic公司轉委由大陸地區來料加工源利電子廠製造，臺灣之光寶公司僅負責運籌帷幄，並無利用該技術生產產品等情，上訴人於97年12月10日依所得稅法第4條第1項第21款申准就上開權利金免納所得稅，然遭否准，乃原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果而認定之事實，有各該相關資料在卷足稽，復為上訴人所不爭。
㈢上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴原判決在所得
稅法第4條第1項第21款規定外，增加①應由稅捐機關「實質審查適用免稅之要件」。②我國營利事業「必須在我國境內使用引入之技術」之限制。③被授權人如於大陸生產，授權人須舉證該授權是否確實對被授權人產生有利結果等要件，自有適用所得稅法第4條第1項第21款規定不當，且違反法律保留原則及違法、違憲等情事。⑵本件授權契約係於94年12月31日訂定，原判決適用96年免稅案件審查原則第8點規定，將所得稅法第4條第1項第21款所謂「使用」限縮於「我國境內製造」之情況，除違反法令不得溯及既往之原則外，且從所得稅法本法及相關子法、行政規則觀之，亦無設有「需在我國境內製造」之限制，而有「增加法律所無之限制」之重大違法、違憲情事等語。
㈣惟，外國營利事業將其所有專利技術授權國內營利事業使用
、實施，因而取得之權利金是否得免稅，端視其是否符合所得稅法第4條第1項第21款規定之要件，該規定於上訴人與光寶公司訂約及上訴人97年12月10日為免稅之申請時並無變更，故應無新舊法之比較問題。至免稅案件審查原則係財政部為使所屬各國稅局於審查外國營利事業申請就其授權專利技術而取得權利金免稅之案件時有其本，而訂頒促使各國稅局遵循之行政規則，即使規則內容有部分修正，茍與母法無違，被上訴人於97年12月10日受理申請時，依當時有效之96年免稅案件審查原則為審查，亦難謂有違反法律不溯及既往原則之違法，上訴人主張其與光寶公司間之授權契約係於94年12月31日訂立，應依86年免稅案件審查原則，被上訴人竟引用96年免稅案件審查原則第8點之規定，違反法律保留原則及法律不溯及既往原則，委無足採。又依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7之規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關即工業局負責審核技術及稅捐主管機關審核金額及其是否符合免稅之構成要件，需二者均合致始符合所得稅法第4條第1項第21款規定而有免稅效果，參酌工業局97年10月31日函：「經核符合……第4點規定，該法商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8條之7規定，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」即可證明，被上訴人自得依所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，審核上訴人是否符合免稅規定，原判決認被上訴人得實質審查適用免稅之要件，核屬有據，上訴人主張原判決所為認定有適用所得稅法第4條第1項第21款規定不當及違反法律保留原則、違憲等違法情事，亦無可採。再，前揭規定既係以免稅為優惠藉以提昇國內產業之生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，解釋上自應以授權之技術在國內使用且由以權利金取得授權技術之營利事業自行使用始能達其目的，此乃當然之理，而無論係Titanic公司或大陸地區來料加工源利電子廠，於法律上，與光寶公司均屬不同人格，權利義務各別，而系爭專利係由大陸地區來料加工源利電子廠使用，並非由光寶公司自行使用，被上訴人據以認定不符所得稅法第4條第1項第21款規定之要件，亦無上訴人所稱有適用該規定不當及違反法律保留原則、違憲等違法情事。
㈤綜上所述，原判決業已論明其事實認定之依據及得心證之理
由，其認事用法並無違誤，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 賀 瑞 鸞