最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1311號上 訴 人 時長安訴訟代理人 袁金蘭
王元宏 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年2月11日臺中高等行政法院98年度訴字第399號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係南山人壽保險股份有限公司臺中分公司（下稱南山人壽臺中分公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國95年度給付薪資新臺幣（下同）30,620,056元及35,007,828元，未依規定扣繳稅款3,062,115元及短漏扣繳稅款101,304元，合計3,163,419元，經被上訴人通知提示相關帳證備查，該公司乃於96年4月14日按扣繳率10%補繳應扣未扣稅款3,062,115元，並於96年4月18日補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第114條第1項規定按應扣未扣及短扣之稅額3,163,419元處1倍之罰鍰3,163,419元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,224,912元，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者。倘無具體可疑之違章事實，僅例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，難認符合該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件」；至所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合該條要件；又縱例行性調查屬稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」，然被上訴人於96年2月9日所為例行性調查要求提供之資料，無法探知上訴人有漏未扣繳系爭薪資所得稅款，復查決定以96年2月9日發函日為調查基準日，顯屬無稽；又財政部80年8月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部80年8月16日函）釋意旨，對「進行調查」並無再予解釋，是被上訴人以其作為論斷96年2月9日函查日為調查基準日，亦乏其依據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：稅捐稽徵法第48條之1規定所稱進行調查，係以調查基準日作為認定標準，而所稱「調查基準日」，即以稅捐稽徵機關函查日為準，惟進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。被上訴人所屬臺中市分局於96年2月8日派查，並以96年2月9日函請南山人壽臺中分公司提示相關帳簿憑證備查，係針對該分公司於給付薪資時有無依所得稅法規定代扣稅款之情形開始「進行調查」，即應以該發函日為本件之調查基準日，上訴人嗣於96年4月14日及同年月18日始補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，已在調查基準日後，係稽徵機關調查後所為，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之適用。又所得稅法第114條第1款前段規定雖已於98年5月27日公布施行，惟該修正案後續之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」刻由財政部賦稅署研商修正中，本件尚繫屬法院審理中，俟該修正案通過後，如有變更再行依規定辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：按財政部80年8月16日函釋中關於「其他各稅」之調查作業及基準日之認定標準係規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。而關於「營利事業所得稅」稅目係規定，經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。其為作業步驟及基準日認定之指示，經查「扣繳稅款」其本質上並非稅目，故以其相近之稅目處理並無不可。又既係「經審查『發現』有『異常』之案件」，而發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，即難謂非稽徵機關已掌握具體可疑之違章事實。本件被上訴人96年2月9日函請南山人壽臺中分公司提示相關帳簿憑證備查，且該函說明一中已說明依稅捐稽徵法第30條等辦理（調查），說明三中敘明依同法第46條規定違背調查規定之處罰，說明四中並註明「派案」編號，足見係派查案件甚明。又雖該函內容與被上訴人臺中市分局94年3月29中區國稅臺中二字第0940009530號書函內容固然相同，但不能因94年3月29日函之函查未據查出南山人壽臺中分公司當年度確有未扣繳情形（負責人為扣繳義務人），即指為例行性調查，而不合於前開規定。蓋調查後仍須「『確認』『異常事項』」，並非發函調查即已完全成立，仍應視調查結果，再為確認。另有關扣繳檢查報告表縱有事後給上訴人或該公司補填情事，亦不影響派查之認定。至上訴人援引刑法上自首規定，主張應類推適用云云，經查稅捐稽徵法第48條之1之規定僅關涉人民之財產權，而刑法則涉及人身自由甚至生命，已有不同，且稅捐稽徵法第48條之1係對人民逃漏稅捐之例外優惠規定，基於例外從嚴之原則，亦難與刑法自首規定作同一標準認定。又財政部98年（原判決誤載為09年）12月8日台財稅字第09800584140號函（下稱財政部98年12月8日函）新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰，故此部分並未變動。是被上訴人原處罰鍰1倍未逾修正後之處罰倍數，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……薪資……其扣繳義務人為……事業負責人……」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款定有明文。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第48條之1第1項、第50條亦定有明文。惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。又依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。另「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅……稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日……」等情，亦據財政部80年8月16日函釋在案。
㈡本件被上訴人所屬臺中市分局於98年2月8日派查，並於96年
2月9日以中區國稅中二字第0960002320號函通知南山人壽臺中分公司於96年3月20日前就95年度扣繳所得情形，提示⑴95年度總分類帳、薪工資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表。⑵95年度各類所得扣繳資料（包括扣繳稅額繳款書收據、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及憑單存根聯）……⑷扣繳單位印章及扣繳義務人身分證明文件與私章等資料備查。且該函說明一內已說明依據稅捐稽徵法第30條等規定辦理（調查），說明三中敍明依同法第46條規定違背調查規定之處罰，說明四中並註明「派案」編號，足見係派查案件甚明。又參諸上揭命提供之資料，涵括系爭薪資所得之發放及辦理扣繳相關資料，堪認被上訴人對系爭薪資所得此一特定事件已有所作為，應認符合前開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。上訴人於96年4月14日始補繳稅款，自不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規定。原判決就本件調查基準日為96年2月9日函查日，本件不符合稅捐稽徵法第48條之1之自動補報補繳規定等情，業已敍明其得心證之理由甚詳，經核與經驗法則、論理法則、證據法則均無違，亦無上訴人所指違背法令、判決理由矛盾或判決不備理由等情事。上訴意旨猶爭執原判決違背法令云云，顯係就業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，均難認可採。從而，原審以上訴人於96年4月14日始自動補繳稅款，並於96年4月18日補報扣繳憑單，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件並不相符，被上訴人原核定按上訴人所漏稅額裁處1倍罰鍰3,163,419元，復查決定追減1,224,912元，變更罰鍰為1,938,507元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：⑴扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；……」嗣該條規定於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：⑴扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當之違法，且與原判決結論有影響。至原判決雖謂財政部98年12月8日函新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰，故此部分並未變動等語。
但查本件上訴人所應負扣繳義務之關於裁罰部分，應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，已如上述，此涉及被上訴人裁量權行使範圍，自應由被上訴人適用修正後之法規再為裁量處罰，法院基於職司行政處分違法審查之地位，不宜代被上訴人行使。原判決逕代被上訴人行使裁量權，此部分適用法規即有不當。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 邱 彰 德