最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1321號上 訴 人 吳 日
楊文廣楊綉媛共 同訴訟代理人 黃厚誠律師被 上訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年7月20日高雄高等行政法院99年度訴字第95號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人楊輝雄於民國97年3月19日以其所有坐落台南市○○區○○段○○○○○○號土地，與訴外人李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書，並於同年月27日向被上訴人申報土地移轉現值，案經被上訴人審核認系爭土地之移轉符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，乃核發土地增值稅免稅證明書與楊輝雄。嗣因被上訴人依據台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函，查得系爭土地之都市計畫使用分區，現編為「公園兼兒童遊樂場用地」，應以市地重劃方式開發，並無上開免徵土地增值稅規定之適用，因被繼承人楊輝雄於98年3月10日死亡，被上訴人遂依稅捐稽徵法第12條及第21條規定，向上訴人吳日、楊文廣及楊綉媛等繼承人發單補徵土地增值稅額計新臺幣（下同）2,057,672元。上訴人申請復查，未獲變更。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、財政部作成86年12月16日台財稅字000000000號函釋後，已分別以89年9月20日台財稅字第0890456312號函釋、90年9月19日台財稅字第0900455701號函釋及91年4月8日台財稅字第0910452505號函釋「得以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉，亦得適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定」之意旨，則台南市政府縱將系爭土地之取得方式，由「徵收」更正為以「市地重劃」之方式取得，系爭土地所有權移轉亦應適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，被上訴人原核定免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書，即無違誤。被上訴人自不得再以上開財政部86年12月16日函釋為據，而補徵土地增值稅2,057,672元。㈡、臺南市政府將系爭土地編列為公共設施保留用地，並於都市計畫土地使用分區證明書（97年2月27日南市都管字第09744022000號）載明將以「徵收」方式取得系爭土地之所有權，致系爭土地之買賣雙方誤認不需要繳納土地增值稅，而僅以1,820,000元達成買賣價金之合意。台南市政府事後才發現該證明書之記載有誤而為更正，然系爭土地已經遭到賤賣，被上訴人之行政疏失不應由上訴人承擔。㈢、依系爭土地所有權買賣契約書第11條約定，系爭買賣契約已因被上訴人課徵土地增值稅而不成立或無效，而系爭買賣行為既然無效，上訴人自無繳納土地增值稅之義務。㈣、訴外人施利明盜賣系爭土地，將系爭土地僅以180餘萬元賤賣給訴外人李適吉，而李適吉並未將其中土地價金1,630,000元之支票存入楊輝雄的帳戶，卻存入李適吉所開元晶建設公司之銀行帳戶，又以系爭土地向京城銀行貸款18,000,000元，且從98年5月起就未繳利息，施利明和李適吉上開盜賣、賤賣及貸款行為，顯然涉有偽造文書等犯嫌，現由台灣台南地方法院檢察署以99年度偵字第6460號偽造文書案件偵查中，依法、依情、依理都不應由上訴人楊文廣承受施利明盜賣賤賣土地，以及行政機關錯發免稅證明所造成不利益。爰請判決訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：㈠、系爭土地係於97年3月27日向被上訴人申報土地移轉現值，而被繼承人楊輝雄係於98年3月10日死亡，上訴人既為楊輝雄之繼承人，有關土地增值稅之稅捐債務，因不具一身專屬性，則系爭土地於土地所有權移轉時所應繳納之土地增值稅，依民法第1148條規定，自應由上訴人繼承，被上訴向上訴人等繼承人補徵土地增值稅額2,057,672元，自於法有據。㈡、依財政部87年8月15日台財稅第000000000號函及88年2月11日台財稅第000000000號函之意旨可知，土地稅法第39條第2項規定所稱之「徵收前之移轉」，必係該公共設施保留地於「移轉」時，其將來有以「徵收」方式取得之可能性，始足當之。故上開財政部函釋略謂「得以市價收買、市地重劃或徵收方式取得之公共設施保留地移轉免稅」「得以徵購或市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉免稅」「得以徵收或市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉免稅」，均保留行政機關未來以「徵收」方式取得土地之可能性，自有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。惟系爭土地之整體開發方式僅規劃以「市地重劃」方式取得，核與財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋之事實與要件均不相同，自亦無後令優於前令之問題。上訴人認本件應適用後令，而可免徵土地增值稅，顯屬對法令之誤解。㈢、被上訴人係依據上訴人提供之「台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，核定免徵土地增值稅，則被上訴人事後發現前開資料有誤，該土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，再對上訴人予以補徵土地增值稅，自屬有據。縱認被上訴人所核發之免稅證明書係對上訴人之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117條及第119條第2款之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，被上訴人自得撤銷該違法之行政處分，上訴人自不得對此主張信賴保護原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查被繼承人楊輝雄於97年3月19日就系爭土地，與李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書，將系爭土地售予李適吉並辦理所有權移轉登記完畢，有上開土地所有權買賣移轉契約書、土地所有權買賣契約書、土地建物查詢資料、土地登記謄本、地籍圖謄本、臺南市土地卡附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。上訴人雖主張系爭土地係遭施利明盜賣予李適吉，該買賣契約應為無效云云，惟上訴人僅提出99年1月12日民事起訴狀及99年6月18日刑事陳述意見狀，並未提出其他證據以實其說，自不能僅憑此即對上訴人作有利之認定。次查，系爭土地屬於臺南市政府於93年1月16日發布實施之「變更臺南市安南區細部計畫案」所編為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地，並規定應以「市地重劃」方式開發乙節，有上開臺南市政府98年5月11日、98年7月17日函附原處分卷及訴願卷可稽，而上訴人亦不爭執系爭土地將以市地重劃方式進行開發，則系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且已於93年1月16日發布將以市地重劃之方式取得，而無須經由需用土地人以徵收方式取得等情，亦堪認定。則依上開財政部86年12月16日函釋意旨，系爭土地之移轉即與土地稅法第39條第2項規定須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件不符，自無該免徵土地增值稅規定之適用。又楊輝雄係於98年3月10日死亡，上訴人等3人為楊輝雄之繼承人，亦有上開戶政連線戶籍資料、遺產稅共繼人檔查詢附原處分卷及訴願卷可稽。而土地增值稅之稅捐債務係屬公法上之財產債務，不具一身專屬性，是依民法第1148條第1項前段規定及同法第1151條規定，系爭土地增值稅之稅捐債務自應由上訴人共同繼承。被上訴人依土地稅法第5條第1項第1款、第31條第1項第1款、稅捐稽徵法第12條及第21條第2項規定，以98年6月15日南市稅安字第09822078240號函向上訴人補徵土地增值稅2,057,672元，於法核無不合。㈡、上訴人所主張之財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋，均係就都市計畫範圍內之公共設施保留地，其取得方式以徵收、徵購或市地重劃等方式同時併存時，因其將來開發取得之方式可能以徵收方式為之，故該土地於主管機關開發取得前為所有權移轉時，上開函釋均從寬認定上開情形亦得適用土地稅法第39條第2項前段規定得免徵土地增值稅。惟如前所述，本件系爭土地使用分區編定為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得方式只能以市地重劃方式開發，與財政部函釋闡明主管機關開發取得方式為市地重劃與徵收等取得方式併列，故仍得適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之情形，並不相同，故本件系爭土地買賣，自不能適用上開函釋主張免徵土地增值稅。上訴人援引上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋主張基於後令優於前令之原則，系爭土地雖計畫以市地重劃方式取得，惟依上開財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋，仍應有免徵土地增值稅之適用云云，自不可採。㈢、臺南市政府係於97年2月27日核發臺南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，而楊輝雄及李適吉係於97年3月27日檢附上開證明書向被上訴人申報土地現值，被上訴人並據此核發土地增值稅免稅證明書。臺南市政府嗣於98年5月11日發函通知被上訴人，將系爭土地之開發方式更正為市地重劃，被上訴人據此以上開98年6月15日函通知上訴人補繳土地增值稅2,057,672元等情，有上開都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書及函文附原處分卷及訴願卷可稽。準此，被上訴人就系爭土地移轉之土地增值稅事件，先作成免徵系爭土地移轉之土地增值稅之行政處分，事後查明系爭土地不得免徵土地增值稅，遂再作成補徵土地增值稅之行政處分，固有依職權以該補徵土地增值稅處分撤銷先前免徵土地增值稅處分之意思表示。㈣、又因為稅捐行政在實證上具有大量行政之特徵，且納稅資料主要掌握在人民手中，所以稅捐機關於初核處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及「資訊不對稱」之現實實證環境下，初核處分大多是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作成。此等初核處分，其規制效力之界限與範圍常常模糊不清，公信力也有不足，須等到復查處分作成時，處分之規制效力才得以具體明確，爭點亦得確定。所以稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。準此，本件被上訴人依稅捐稽徵法第12條及第21條第2項規定，於核課期間內補徵系爭土地增值稅2,057,672元，尚無信賴保護原則之適用。㈤、又查楊輝雄係於97年3月19日與李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書及土地所有權買賣契約書後，雙方始於97年3月27日檢附上開土地使用分區（或公共設施用地）證明書向被上訴人申報土地現值，被上訴人再據以作成免徵土地增值稅之處分，亦即系爭土地之買賣行為在先，被上訴人作成免稅處分於後，則在先之買賣行為顯非因信賴在後之行政處分而為之。又依該土地所有權買賣契約書第11條之約定，可見雙方於締約時尚未確定系爭土地移轉有無免徵土地增值稅之適用，自無所謂因信賴免徵土地增值稅處分而締結契約之情形可言。至於楊輝雄事後雖將系爭土地之所有權移轉登記給李適吉，惟此係楊輝雄基於買賣契約所生之債務履行行為，亦非基於信賴該免稅處分而有信賴表現之行為。況且，被上訴人係依據買賣雙方所提供之台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，始核定免徵系爭土地之土地增值稅，而該證明書之記載內容有誤已如前述，則被上訴人基於當事人所提供不正確資料而作成免徵土地增值稅之行政處分，則受益人即楊輝雄之繼承人即上訴人之信賴亦不值得保護。被上訴人撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，並依稅捐稽徵法第12條及第21條第2項規定，於核課期間內補徵系爭土地增值稅，確無違誤。㈥、又限定繼承者，乃繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，其仍發生繼承之效力，但限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，僅負以遺產為限度之物的有限責任，上訴人等3人為楊輝雄之繼承人，對楊輝雄生前因移轉系爭土地所生之土地增值稅債務，上訴人縱有限定繼承情事，亦只是僅就繼承所得之遺產範圍內，償還該土地增值稅債務，故限定繼承所關係者係強制執行之問題，並不影響原行政處分之合法性。㈦、綜上所述，系爭土地非屬將以徵收方式取得之公共設施保留地，則系爭土地之移轉並不適用土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅，且被上訴人撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，亦無信賴保護原則之適用，被上訴人依法核課系爭土地之土地增值稅2,057,672元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、系爭土地買賣契約及移轉登記行為係否因被上訴人作成補徵土地增值稅處分，遂解除條件成就而失其效力，抑或他人未經系爭土地所有權人楊輝雄授權即盜賣予訴外人李適吉，致使系爭買賣契約及移轉登記行為係為無效等情，均為認定本件系爭補徵處分係否違法之重要事證，原審法院當應依職權詳予調查；詎原判決就上訴人於原審提出之系爭買賣契約等有利上訴人之事項皆未依職權詳細調查審酌，即遽為不利上訴人之認定，顯有悖於法律所定之職權調查原則，並有理由欠備之違法，其判決當然違背法令。㈡、被上訴人所為補徵土地增值稅處分及訴願決定是否違法而應予撤銷，自以系爭土地買賣契約有效成立與否為準據，是系爭買賣契約之民事法律關係當為原判決之先決問題，今該法律關係既經民事訴訟繫屬尚未終結，並經上訴人提出刑事告訴，且於原審聲請停止訴訟，則原審法院依法自應有於民事及刑事訴訟程序終結前以裁定停止原審訴訟程序之必要，以裁定停止訴訟程序，且為免裁判之歧異。詎原判決逕認本件無上開裁定停止相關規定之適用，顯有適用法則不當之違背法令。㈢、系爭土地買賣嗣既經被上訴人補徵土地增值稅，依土地買賣契約書第11條約定解釋，系爭買賣契約及移轉登記等物權行為因解除條件成就而均失其效力，系爭補徵土地增值稅處分即失所憑據而顯有違法。且就上開買賣契約及移轉登記之物權行為係否無效等爭議，前經上訴人提起民事訴訟，獲判決系爭買賣契約無效勝訴確定，則買賣契約與本於無效買賣契約所為之系爭土地移轉登記均應因解除條件成就而歸於無效，系爭補徵土地增值稅之處分自為自無所據而應予撤銷。民事判決就此一重要爭點既已於理由內為判斷並確定在案，本件應受上開原確定判決理由之拘束，系爭補徵土地增值稅處分當無所憑甚明，原處分實無所據而有違法等語。
六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消滅時，應為變更登記。」行為時土地稅法第28條前段、第30條第1項、第39條第1項及第2項、土地法第43條、第72條分別定有明文。又「主旨：林○欽君申報移轉台中市○○區○○段86之10地號土地，經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：
……二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9月27日台（86）內營字第8607384號函略以：『本案土地既經台中市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於台中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定」等情，並經財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋在案。從而，依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被徵收前之移轉，必需該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免徵其土地增值稅。倘公共設施保留地係以市地重劃方式取得者，基於市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，且市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又依土地稅法第39條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，並非所有公共設施保留地均不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅。都市計畫若明定公共設施保留地之取得方式為市地重劃者，則於重劃前之移轉並無土地稅法第39條第1項免徵土地增值稅之準用甚明。另被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身之專屬債務外，均得為繼承之標的，而公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，依民法第1148條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自得以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之稅捐。（二）系爭土地係屬臺南市政府於93年1月16日發布實施之「變更臺南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案」所編為「公園兼兒童遊樂場用地」之公共設施保留地。被繼承人楊輝雄於97年3月27日向被上訴人申報土地現值時，因其檢附之臺南市政府都市計畫土地使用分區證明書，於「有關整體開發之規定」欄載明「公共設施用地於都市計畫說明書無規定應以市地重劃等方式開發，依本府87年7月22日『研商為課稅業務需要協調會』會議紀錄，視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得。」被上訴人乃據以核定免徵土地增值稅。嗣因臺南市政府發現上開證明書之記載有誤，遂以98年5月11日南市都管字第09816524090號函知被上訴人略謂「更正本府97年2月27日南市都管字第09744022000號函，特此更正，請查照。說明：一、……原核發函作廢。二、臺南市○○區○○段143、143-2、143-3、143-4地號等4筆土地之都市計畫使用分區，現編為『公園兼兒童遊樂場用地』，係於93年1月16日『變更臺南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案』發布實施。本案之土地皆應以市地重劃方式開發。」更正系爭土地之整體開發應以「市地重劃」方式開發。則揆諸前開規定與說明，系爭土地既係以市地重劃方式開發，而非由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」，始得準用同條第1項免徵土地增值稅之規定未合，系爭土地於買賣當時自無免徵土地增值稅規定之適用，應依法課徵土地增值稅。且被繼承人楊輝雄係於98年3月10日死亡，上訴人既為楊輝雄之繼承人，有關土地增值稅之稅捐債務，應由上訴人繼承，被上訴向上訴人補徵土地增值稅額2,057,672元，原處分尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。（三）原判決就本件爭點即上訴人主張系爭土地雖計畫以市地重劃方式取得，惟依財政部89年9月20日、90年9月19日及91年4月8日函釋，仍應有免徵土地增值稅之適用；上訴人應受信賴保護原則之保護，被上訴人不得撤銷其原已核發之土地增值稅免稅證明書各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，並與前開行為時土地法及土地稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。（四）綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 王 福 瀛