最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1328號上 訴 人 王家宇訴訟代理人 黃子素 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年7月15日臺北高等行政法院99年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人代表人自民國100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、（一）本件上訴人之被繼承人王友濤於89年12月25日死亡，因其生前於84年4月11日將所有之存在於臺北縣新店市○○段○○路○段234地號土地上之抵押權及其擔保之債權新臺幣（下同）61,516,851元移轉予上訴人，涉有贈與情事，經被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與稅額22,373,290元。王友濤不服，循序提起訴願，因王友濤死亡，由其繼承人續行訴願，並循序提起行政訴訟，經本院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回而告確定。另王友濤之繼承人於93年1月12日申請實物抵繳上開贈與稅，經被上訴人於93年3月17日核准抵繳金額4,608,000元，並就不足應納稅款18,152,086元部分（含本稅17,762,853元及行政救濟加計利息389,233元），核發單照號碼AG0000000贈與稅繳款書（除記載納稅義務人為上訴人等繼承人外，並有「贈與人歿：王友濤」之註記，且載明「因抵繳補差額」，下稱系爭繳款書）。（二）嗣上訴人於93年10月5日以其業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）裁定限定繼承在案，向被上訴人申請撤銷系爭繳款書，經被上訴人95年4月17日財北國稅徵字第0950216986號函復（下稱被上訴人95年函復），系爭贈與稅業經本院判決確定，上訴人未符合民法第1154條至第1163條規定，不得主張限定繼承之利益，否准所請。且於95年5月22日將上訴人及其他繼承人移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行，由臺北行政執行處以95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對上訴人之財產為強制執行。上訴人對被上訴人95年函復不服，循序提起行政訴訟，並於原審審理程序中追加聲明：被上訴人移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對上訴人之強制執行程序，應予撤銷。經原審95年度訴字第4175號判決：「訴願決定及原處分（即被上訴人95年函復）均撤銷。被告（即被上訴人）移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告（即上訴人）之強制執行程序，應予撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第47號判決將該判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原審法院審理結果，另以99年度訴更一字第22號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）被上訴人於89年對王友濤核課84年度贈與稅22,373,290元，經實物抵繳後，被上訴人另於93年對上訴人及其他繼承人王林玉欽、王家敏、王光莎以系爭繳款書核課贈與稅額17,762,853元，其核課之對象、稅額均有改變，系爭繳款書應為行政處分無疑，上訴人自得主張該處分違法，請求撤銷。另被上訴人95年函復並非觀念通知，其內容提及有關王友濤贈與稅事件已經判決確定，原納稅義務人王友濤病逝，而繼承人已聲請限定繼承等事實，且該函實質上拒絕上訴人另為適法處分之申請，顯然係以上訴人為處分對象。
（二）上訴人依法聲請辦理限定繼承，並經臺北地院90年度繼字第149號裁定在案，俱合於民法第1156條規定。又民法第1163條第2款所指之遺產清冊僅限於被繼承人之遺產即可，不包括債務，本件稅款既非被繼承人之遺產即不列入遺產清冊。縱認遺產清冊應包括消極財產（即負債），然上訴人於辦理限定繼承時，非蓄意就限定繼承事實不向被上訴人為通知，實係因行政爭訟程序尚未完結，故不應因其後行政法院終局認定該贈與稅之核課無誤，即溯及認定上訴人於辦理限定繼承時未為通知係屬違法。況上訴人實無故意漏列以詐害被上訴人債權之可能。是以，繼承人已為限定繼承，被上訴人為上訴人應補繳全部贈與稅之處分並不合理。
（三）本件撤銷訴訟與第三人異議之訴所爭執者，均是行政強制執行事件之實體爭議，如分由兩不同審判系統法院審判，恐有判決矛盾之虞。故依行政訴訟法第7條規定及本院98年6月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，由行政法院作統一之審理及撤銷行政強制執行程序，乃為最經濟及有效之處理方式等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：
（一）本件被繼承人王友濤84年度贈與稅事件，繼承人等於93年1月12日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段○○段796-5地號土地抵繳贈與稅，被上訴人於93年3月17日以財北國稅徵字第0930030950號函核准並核定抵繳贈與稅款4,608,000元，不足應納之贈與稅款18,152,086元部分，開立系爭繳款書予其繳納，系爭繳款書僅為通知上訴人等繼承人抵繳不足而需補繳之金額部分，請上訴人儘速繳納，為核准贈與稅實物抵繳行政處分之附件。又上訴人於93年10月5日檢附系爭繳款書影本申請復查，依其主張內容非對贈與稅核定事實有爭議，非屬稅捐稽徵法第35條所規定復查申請範圍，被上訴人以95年4月17日函否准上訴人撤銷被繼承人滯欠之84年度贈與稅之行政處分，於法並無不合。
（二）系爭贈與稅既經判決確定，已有確定力。另依民法第1154條規定，繼承人對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。是以，對被繼承人生前核課之贈與稅處分，其繼承人縱有限定繼承情事，其對被繼承人之權利義務，並不因繼承而消滅，僅於繼承所得之遺產範圍內，償還被繼承人之債務，並不影響行政處分之合法性。又上訴人因逾期仍未繳納系爭贈與稅，被上訴人移送臺北行政執行處強制執行，上訴人如對執行方法有異議，應向執行機關聲明異議，或對執行機關提起第三人異議之訴，請求撤銷對其所為之強制執行程序，其對移送機關被上訴人提起行政救濟，係屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決駁回上訴人之訴，係以：
（一）上訴人之父王友濤前於84年4月11日所為贈與，被上訴人就該部分所課徵之贈與稅核課處分業經判決確定在案，上訴人並非核稅處分之對象（僅與其他繼承人續行行政救濟程序），上訴人自應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束。上訴人就其父王友濤所留遺產聲請限定繼承，與王友濤84年度贈與稅事件之核稅處分無涉，故上訴人於90年3月8日向臺北地院聲請限定繼承，並經該院於90年3月13日以90年度繼字第149號准予備查在案，核與王友濤84年度贈與稅事件之核稅處分無涉，仍無解於上訴人應受前開贈與稅事件確定判決之拘束力。上訴人所稱其聲請限定繼承並經准予備查係屬王友濤84年度贈與稅事件之新事實云云，委無可採。
（二）被上訴人以其對被繼承人王友濤生前之84年度贈與稅事件，所核課之贈與稅處分，上訴人縱有限定繼承情事，其對被繼承人王友濤之權利義務，並不因繼承而消滅，僅於繼承所得之遺產範圍內，償還被繼承人之債務，並不影響原贈與稅行政處分之合法性。從而，被上訴人以王友濤生前之84年度贈與稅事件業經判決確定在案，上訴人未符民法第1154條至第1163條規定，不得主張限定繼承之利益為由，而予以否准撤銷系爭贈與稅核稅處分之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
六、上訴意旨略以：原判決認被上訴人對被繼承人王友濤生前之84年度贈與稅事件，所核課之贈與稅處分既經判決確定，上訴人縱有限定繼承情事，並不影響原贈與稅行政處分之合法性；另再認上訴人未符民法第1154條至第1163條之規定，不得主張限定繼承之利益，被上訴人予以否准撤銷系爭贈與稅核稅處分之請求，並無違誤等由，而駁回上訴人之訴，其判決理由顯有矛盾。再者，原審自始至終均未審酌上訴人所主張已辦理限定繼承之事由，即逕認「被上訴人以王友濤生前之84年度贈與稅事件業經判決確定在案，上訴人未符民法第1154條至第1163條之規定，不得主張限定繼承之利益而為之駁回處分，並無違誤」，亦為判決不備理由。況上訴人並非請求撤銷已經判決確定之贈與稅核課處分，而係請求被上訴人基於上訴人等繼承人有聲請限定繼承之事實，作成上訴人得於限定繼承財產範圍內為繳納稅款之處分等語。
七、本院查：
（一）按，行政訴訟法第125條規定：「（第1項）行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。（第4項）陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」是行政法院審判長在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明之能事。由於行政訴訟各種訴訟種類之選擇與適用，與行政行為之方式及當事人請求法院保護之目的，息息相關，但訴訟種類之選擇並非得依一般生活經驗能為判斷，因此，審判長於必要時，應闡明訴訟關係，協助人民基於其事實上聲明，選擇正確訴訟種類，進行事實上及法律上適當完全之辯論，以符合行政訴訟法第125條規定之本旨，如未盡闡明義務，訴訟程序即構成重大瑕疵而有違誤。又人民請求行政機關作成對其有利之行政處分，遭到否准，而認為其權益受到違法損害，依法提起行政訴訟時，原則上應提起行政訴訟法第5條第2項請求行政機關作成其所申請行政處分之課予義務訴訟，而非同法第4條第1項請求撤銷行政機關否准處分之撤銷訴訟，否則即使勝訴，因撤銷行政機關否准其申請之行政處分，並不相當於命行政機關作成其所申請之行政處分，原告請求法院保護其權利之目的，亦無法在一次訴訟中實現。故遇此情形，審判長應行使闡明權，使原告為完足之聲明。
（二）本件原判決以被上訴人就上訴人之父84年4月11日贈與行為，所為課徵贈與稅核稅處分業經判決確定，上訴人應受拘束，上訴人就其父所留遺產縱有聲請限定繼承，並不影響上開贈與稅核稅處分之合法性為由，將訴願決定及原處分均予以維持，固非無見。惟本院以99年度判字第47號判決將原審法院95年度訴字第4175號判決予以廢棄之理由已指明：本件上訴人所不服而請求撤銷之被上訴人95年函復，係針對被上訴人93年10月5日「複查申請書」為回復；其內容除說明上訴人之被繼承人王友濤84年度贈與稅核課處分已經行政救濟確定之過程外，並就上訴人所為限定繼承之主張，表明依民法第1163條第2、3款規定，上訴人仍須繼承本件贈與稅之稅捐債務等語。至上訴人93年10月5日「複查申請書」，其請求事項為「原處分撤銷」，事實及理由部分，除表明收悉被繼承人王友濤84年度贈與稅款未繳清之繳款書外，且表示其業已聲請限定繼承，無替被繼承人補繳該贈與稅款之義務，並檢附84年度贈與稅繳款書影本，則上訴人93年10月5日「複查申請書」所請求撤銷之「原處分」，是否即其檢附之84年度贈與稅繳款書？惟此84年度贈與稅繳款書，除記載納稅義務人為上訴人等繼承人外，並註記有「贈與人歿：王友濤」及「因抵繳補差額」。則此贈與稅繳款書除有通知原核課之王友濤84年度贈與稅處分經實物抵繳後所不足而應補繳金額之意旨外，是否尚有其他意旨，而應認其有對外直接發生法律效果，屬行政處分，並不明確。若此繳款書非行政處分，則依上訴人於93年10月5日「複查申請書」之說明，並佐以其訴訟代理人在原審言詞辯論程序所表示：「……之後發生限定繼承之事實，故原告希望被告能同意不再繼續追徵原告贈與稅款，應將剩餘贈與稅款以書面說明同意不再向原告請求，原告並非要求被告機關註銷原來贈與稅。」等語。加以限定繼承所關係者係執行之問題，並不影響原行政處分之合法性。則上訴人提出93年10月5日「複查申請書」之真意及其請求依據為何，即有未明！而此又關係被上訴人95年函復是否為行政處分，暨上訴人於原審所為撤銷「訴願決定及原處分」之聲明有無理由之認定等項在案。原審更為審理後，即應就上開發回意旨釐清上訴人93年10月5日「複查申請書」所請求撤銷之原處分為何？若為該申請書所檢附之系爭繳款書，則該繳款書之性質，除通知補繳實物抵繳之差額外，是否尚有其他意旨，且有對外發生法律效果之行政處分性質？若無此性質，則上開「複查申請書」之真意及請求依據，即應予以闡明確認，資為判斷本件95年函復是否為行政處分暨本件撤銷訴訟有無理由之基礎。
（三）經查，上訴人就其93年10月5日申請書之意旨，於更審程序中，先是具狀主張係對被上訴人系爭繳款書行政處分之復查申請（更審卷第14-19頁），於原審99年6月24日行言詞辯論時，經審判長發問後，改稱係基於限定繼承之新事實，請求被上訴人對其另作成限定繼承行政處分，又稱係請求更正被上訴人93年4月2日開立之系爭繳款書（見原審99年6月24日言詞辯論筆錄）前後主張差異甚大；原審審判長未能就其差異向當事人發問或告知，令其敘明或補充，致本件上訴人真正申請意旨究竟為何，仍陷不明。上訴人所稱基於限定繼承之新事實，請求被上訴人對其另作成限定繼承行政處分乙節，如為其申請意旨，則請求權依據為何？如為依法申請之事件，被上訴人所為95年函復之性質是否即為駁回申請之行政處分（被上訴人主張該函係否准撤銷贈與裞之行政處分）？則本件上訴人之聲明僅請求撤銷該駁回申請函，是否能達其訴訟最終目的？另就該申請書檢附之系爭繳款書，上訴人以同上補充理由狀主張其係以上訴人為行政處分相對人，且以上訴人財產為公法上金錢給付對象之有別於對被繼承人所為贈與稅核課處分之另一違法行政處分。被上訴人則以補充答辯狀（更審卷第43-50頁）主張系爭繳款書僅為通知繼承人等因抵繳不足而需補繳之金額，為核准贈與稅實物抵繳行政處分之附件，就此爭點，兩造顯有歧見。若上訴人主張為真，系爭繳款書為另一處分，而事實上被上訴人移送行政強制執行，亦以上訴人為債務人，對上訴人之財產為強制執行（原審95年度訴字第4175號卷第72頁），則上訴人起訴請求撤銷執行程序，是否為第三人異議之訴，即非無疑。此攸關上訴人另一聲明之裁判（詳後述），自應審認明確。原審審判長對於本院前次發回意旨及上述之上訴人聲明有不明瞭或不完足事項，顯仍未盡闡明義務，闡明訴訟關係，協助人民基於其事實上聲明，選擇正確訴訟種類，並使當事人盡主張事實及聲明之能事，進行事實上及法律上適當完全之辯論，復未說明未以發回意旨為判決基礎之理由，自有未洽。
（四）綜上所述，原判決未依發回意旨就上訴人93年10月5日複查申請書真正意旨及請求依據，暨被上訴人95年函復是否具有行政處分之性質予以說明論斷，尚有疏略，此影響上訴人請求撤銷之原處分是否為行政處分之判斷，並關係訴訟類型之選擇，上訴人執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，由原審法院詳為調查審理後，另為適法之判決。又本件發回前，上訴人訴之聲明除求為撤銷訴願決定及原處分外，尚有第2項「被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告之強制執行程序，應予撤銷。」前經本院99年度判字第47號以該部分屬第三人異議之訴，原審法院並無審判權，卻對之為實體判決，適用法規不當，予以廢棄發回在案；但觀更審言詞辯論筆錄，關於上訴人之聲明並無該項請求之記載，是否經上訴人撤回或漏未聲明，並不明確，審判長雖發問：「本件是否為第三人異議之訴？」上訴人稱：「是」，惟原審並未命其補充該部分聲明並就之作成裁判。既經發回，宜併注意及之。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿法官 江 幸 垠法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 5 日
書記官 邱 彰 德