最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1331號再 審原 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑再 審被 告 臺灣人壽保險股份有限公司代 表 人 朱炳昱
送達代收人 蔡耀瑩上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國99年3月25日本院99年度判字第281號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告於民國93年11月、12月間銷售「富強鑫廠牌型號FT-260T之射出機」、「全立發廠牌型號ST-200T之射出機」以及「帝舜廠牌型號UT-7502S之取出機」等設備（下稱系爭設備），金額計新臺幣（下同）1,238,095元（不含稅），再審原告以再審被告短漏開統一發票並漏報銷售額，經財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所查獲，通報再審原告所屬中正稽徵所核定補徵營業稅額61,905元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額61,905元處3倍罰鍰共計185,700元（計至百元止）。再審被告不服，循序提起行政訴訟，經原審96年度訴字第2863號判決（下稱原審判決）駁回。再審被告提起上訴，本院99年度判字第281號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決，撤銷訴願決定及原處分。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決未論及當債權人即拍賣人時，有民法第392條拍賣人應買之禁止規定，債權人不得應買，故不致有買賣契約不成立情形，及未考量系爭拍賣究屬何種性質，即認定本件出賣人應為債務人，實有認事用法之錯誤。（二）本件拍賣應屬私的拍賣，係指由私人基於個人意思所為之拍賣，並未有國家公權力介入。若依原確定判決認定抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，則再審被告（抵押權人）依系爭動產抵押契約書第10、11條規定，占有抵押物並拍賣之，應視為非受他人委託，出賣自己之物，依營業稅法第3條第1項規定應課徵營業稅，並依同法第2條規定以再審被告為納稅義務人。且再審被告以自己之名義拍賣抵押物，且於拍賣前已占有抵押物，故亦應由其將拍賣標的物交付拍定人，並向拍定人收取拍定價金，就買賣契約而言，其為出賣人。至於再審被告是否已受債務人委託拍賣抵押物，原確定判決並未論及，若系爭動產抵押契約書第10、11條規定具有委託拍賣性質，則難謂該契約條款非「委託代銷」條款；若債務人確無委託再審被告拍賣抵押物之意，則系爭拍賣交易與前開非受他人委託一致，再審被告應依營業稅法第3條第1項規定課徵營業稅。本件即便不適用營業稅法第3條第3項第5款，亦有同法條第1項之適用，原確定判決廢棄原審判決故非無由，惟撤銷原處分明顯適用法令錯誤。（三）財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋乃重申動產擔保抵押權人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物，於法並無不合；又營業稅法施行細則第47條第1項係針對海關之拍賣、變賣扣押物及擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物等明定應視為銷售貨物，且不受同施行細則第19條視為銷售貨物銷售額之認定標準之限制，而因海關之拍賣、變賣，與動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物之法律性質（私的拍賣，應適用民法之拍賣規定）不同，是上開函釋稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定」用語，亦無不合。而動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物既未經法令明文排除營業稅法第3條第3項第5款規定之適用或免除其本於銷售代銷貨物之營業人申報繳納營業稅之義務，自仍應依營業稅法規定開立銷售憑證交付買受人，並報繳營業稅。因此原確定判決自屬認事用法有錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決。
三、再審被告則以：（一）動產擔保交易法就抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之方式，來實行抵押權，與民法所訂之拍賣性質有異。動產擔保交易法第3條及第19條第2項後段規定允許抵押權人自行拍賣動產抵押物時得以參加拍賣，已明文排除民法第392條之適用。正因動產擔保交易法允許抵押權人自行拍賣動產抵押物時得以參加拍賣，倘認動產抵押物拍賣時之出賣人為抵押權人即拍賣人而非債務人，將使拍賣人同時兼具出賣人與買受人地位，與買賣契約性質有違。（二）法定拍賣係因法律規定而生，拍賣人與債務人間即會因此具有法定代理權關係，則拍賣直接對債務人發生效力，拍賣時之出賣人與買受人當然為債務人與拍定人，拍賣人並非契約當事人。則再審被告立於債務人之法定代理人地位拍賣動產抵押物，效力直接歸屬於債務人本身，等同債務人出賣自己之物給拍定人，不應依營業稅法銷售貨物之規定課徵營業稅。（三）本件原處分之法令依據只基於營業稅法第3條第3項第5款，與營業稅法第3條第1項無涉。再審被告與債務人遠景泰公司於契約書上之記載，係基於動產擔保交易法第16條第1項第5款之規定，並非代銷契約之內容，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在。（四）財政部98年9月16日台財稅字第09800458900號函及財政部臺灣省北區國稅局98年8月24日北區國稅審四字第0980023495號函之內容，與本件係就自行拍賣債務人設定動產抵押權之抵押物性質不同，不得援用等語，資為抗辯，求為駁回再審之訴。
四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。查原確定判決廢棄原審判決，撤銷訴願決定及原處分，其理由係以：（一）營業稅法第3條第3項第4款、第5款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；故代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。惟參酌營業稅法施行細則第19條第1項第2款後段及第2項規定，所謂代銷關係必須委託人與代銷人間訂有代銷契約，始能成立。（二）動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之方式，來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，依上開說明，尚難認為抵押權人與債務人間有代銷契約關係。原審判決認此種拍賣抵押物為營業稅法第3條第3項第5款所定之代銷關係，視為銷售貨物，自屬誤解而有適用法律不當之違誤。（三）動產抵押權人拍賣抵押物時既屬債務人之法定代理人，則抵押權人拍賣抵押物時何能再與債務人成立代銷契約？足見原審判決前後論述不一致而有理由矛盾之違背法令。（四）另查營業稅之納稅義務人為營業稅法第2條、第3條所定，基於租稅法定主義原則，除營業稅法第2條、第3條規定之納稅義務人外，即不得以解釋方法增加納稅義務人之範圍，故除銷售貨物或勞務、進口貨物，以及營業稅法第3條第3項所定視為銷售貨物之外，即難作為營業稅之納稅義務人。(五）強制執行法所為之拍賣，既是買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，基於同一法理，及參酌動產擔保交易法第19條第2項之規定，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。本件再審被告拍賣系爭設備收回借款，並非出賣人，而係立於出賣人遠景泰公司之代理人地位，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即遠景泰公司），動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人實為債務人，而非債權人，自不能以再審被告拍賣系爭設備清償其債權為由，對之補徵營業稅。（六）財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋係稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1項」，並非「應參照」，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第47條第1項規定，並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據等語，將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或無非係法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 王 史 民