最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第134號上 訴 人 國金企業有限公司代 表 人 楊滄洲訴訟代理人 羅炘沂 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月16日臺北高等行政法院98年度訴字第404號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年2月15日無進貨事實，取具虛設行號力清企業有限公司（下稱力清公司）開立之統一發票，銷售額新臺幣（下同）25,011,000元、營業稅額1,250,550元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲移經被上訴人審理違章成立（加值型及非加值型營業稅法–下稱營業稅法–第51條第5款），初查乃核定補徵營業稅額1,250,550元，並按所漏稅額1,250,550元處5倍之罰鍰計6,252,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：力清公司與上訴人於94年2月進行買賣交易，該公司於93年11月25日設立登記，上訴人無從查悉其係虛設行號，況雙方的確有買賣交易之事實。上訴人於94年2月15月有向力清公司進貨，並開立2紙支票給付貨款，力清公司分別於94年4月6日及94年5月8日提示兌現。上訴人之代表人楊滄洲對訴願決定所指上訴人員工劉玟伶於支票兌現後，又提領貨款，有資金回流一事毫不知情，被上訴人將劉玟伶私自提領資金解為上訴人有不法情事，顯非有據等語，求為判決訴願決定及復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於94年2月15日無進貨事實，取具虛設行號力清公司開立之統一發票1紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,250,550元，經被上訴人查獲。力清公司登記資本額僅1百萬元，其設立後僅有2筆交易，1筆為取自涉嫌虛設行號傑太有限公司，另1筆為開立銷貨統一發票1紙與上訴人，即僅承接上訴人此筆金額達24,808,530元之系爭貨物交易，即擅自歇業他遷不明，已有違常情。另力清公司登記負責人張永清95年9月12日於被上訴人所屬中和稽徵所陳稱，伊不知已被登記為該公司負責人，且其個人財力並無法提出1百萬元資金開設公司；力清公司取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，其幫助他人逃漏營業稅，不法情事甚詳。上訴人提示交付力清公司貨款支票影本2紙，該2紙支票分別於94年4月6日及同年5月8日兌現，存入玉山商業銀行海山分行力清公司存款帳戶，隨即分次以現金全數提領，其中9,830,000元由上訴人員工劉玟伶領取，顯有資金回流及製作不實資金流程情形。若上訴人所稱確實與力清公司交易，該公司存款帳戶遭上開員工私自提領非回流，則上訴人財務主管王慧芬及劉玟伶為何有該公司印鑑，得以私自提領，又力清公司在存款遭上訴人員工提領，自應追討，上訴人又怎可能不知情，足證上訴人與力清公司間並無實際交易行為。另就罰鍰部分，依營業稅法第51條第5款規定，上訴人於94年2月15日無進貨事實，取具虛設行號力清公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,250,550元，被上訴人依前揭規定按所漏稅額1,250,550元處5倍罰鍰6,252,700元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：力清公司於93年12月14日申請設立登記，隨即於次年3月10日擅自歇業他遷不明，期間僅有2筆交易，1筆為取自涉嫌虛設行號傑太有限公司，另1筆為開立銷貨統一發票1紙與上訴人。足見力清公司自設立登記起至擅自歇業為止進貨交易只有1筆，而且是取自涉嫌虛設行號之發票。另依力清公司登記負責人張永清95年9月12日於被上訴人所屬中和稽徵所談話紀錄，足見力清公司之設立登記之目的就在虛設行號。張永清亦至銀行開戶，該帳戶亦屬力清公司虛設行號之一部分，上訴人員工劉玟伶復有提領力清公司巨款之事實，可見有交易資金回流之情形；上訴人（代表人楊滄洲）雖稱當時財務由其前妻王慧芬全權掌管，惟係基於上訴人內部分工，自屬上訴人對外行為之一部分。本件重心在於力清公司根本無法出貨，已足以確認上訴人係取得虛設行號發票申報扣抵，上訴人自已構成逃漏稅，故被上訴人認定上訴人取具虛設行號力清公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,250,550元，應屬有據，依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，自無疑義。上訴人於辯論終結後，具狀聲請傳訊證人劉玟伶（證明資金回流情形）、歐榮信（證明確實有將貨交給廠商施作），惟力清公司根本無法出貨，上訴人無從證實有自力清公司進貨，故證人劉玟伶、歐榮信均無法證實「上訴人向力清公司進貨」之事實，自無傳訊之必要，因將復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：就「傑太有限公司係涉嫌虛設行號，不可能出貨給力清公司」之事實，原審未依職權調查，有判決不依法令之違誤。原判決逕以力清公司負責人張永清為人頭而認上訴人與力清公司間之買賣，係屬虛構，與論理法則有違。上訴人於原審曾請求傳喚劉玟伶到庭說明其為何提領力清公司貨款，關此重要事實，被上訴人復查程序中並未主動查證，即以其提領行為即認上訴人資金回流，雙方買賣不實，顯然有重要證據漏未調查之違法。上訴人確向力清公司進貨，並提出進貨簽收單為證，嗣後並將進貨用於94年度轉包自漢唐集成股份有限公司（以下簡稱漢唐公司）之廣輝公司三廠MAU及氣動風門追加、土城捷運機電工程、力特光電公司等風管工程所需之材料，並聲請傳喚證人即漢唐公司工地主任歐榮信到庭作證，上訴人如未向力清公司進貨，如何承作上述工程，原審未傳訊證人，逕自認定力清公司為虛設行號，無出貨事實，顯然有重要證據漏未調查之違背證據法則之違法。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法第15條第
1、3項、第19條第1項第1款分別定有明文。又「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。…」，亦為同法施行細則第52條所明定。次按「說明：…為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。
二、營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、…、95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令、98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。上開函釋均係財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，而98年12月7日台財稅字第09804577370號令意旨，雖廢止83年7月9日台財稅第000000000號函、95年5月23日台財稅字第09504535500號令之適用，其意旨僅係重整營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，應無礙本稅之補徵。
２、本件上訴人於94年2月15日無進貨事實，取具虛設行號力清公司開立之統一發票1紙，內載銷售額25,011,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,250,550元，為原審依職權認定之事實，則被上訴人核定補徵上訴人營業稅1,250,550元，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、本院61年判字第70號、62年判字第402號、75年判字第309號判例，亦無牴觸，亦無違論理法則、證據法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，謂原判決未依職權調查力清公司是否為虛設行號，逕以力清公司負責人張永清為人頭即認上訴人與力清公司交易不實，復未傳喚證人劉玟伶到庭說明其為何提領力清公司貨款，及未傳喚漢唐公司工地主任歐榮信到庭作證，上訴人如未向力清公司進貨，如何承作訴外人廣輝公司等工程，自有違論理法則、經驗法則、證據法則之違背法令等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原判決以上訴人係無進貨事實，取得虛設行號發票申報扣抵，已構成逃漏稅，被上訴人認定上訴人取具虛設行號力清公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,250,550元，應屬有據，依營業稅法第51條第5款規定補稅並處5倍罰鍰6,252,700元，亦無違誤，固非無見。惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟法官 劉 介 中法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 王 史 民