最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1342號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 豐洋興業股份有限公司代 表 人 章民強訴訟代理人 卓隆燁 會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月7日臺北高等行政法院98年度訴更一字第89號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人財政部臺北市國稅局代表人自民國（下同）100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號函，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）154,594,819元，經上訴人初查以其91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,203,327元，其中應收房地款250,000,000元（下稱系爭應收款）係其與欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於86年12月22日簽訂土地、房屋之買賣契約（下稱系爭買賣房地契約），已於90年12月30日雙方同意解除，惟被上訴人已繳款金額截至91年底計250,000,000元，仍無法收回，經雙方協議欣業永公司應無息返還被上訴人等由，被上訴人顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13％計算利息支出20,325,000元（250,000,000×8.13％），予以調減，核定91年度利息支出為134,269,819元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回（下稱更審前原審判決）；被上訴人提起上訴後，經本院廢棄（下稱更審前本院判決）更審前原審判決，發回原審法院更為審理，經更審判決「訴願決定及原處分（含復查決定）有關利息支出部分認列金額少於新臺幣壹億肆仟貳佰陸拾玖萬陸仟壹佰肆拾壹元者撤銷。
原告其餘之訴駁回。」上訴人就其不利部分不服，提起上訴（被上訴人就其不利部分未提上訴，已告確定）。
三、被上訴人起訴主張：㈠本件系爭應收款無論原始86年12月22日簽定系爭買賣房地契約，或90年12月30日訂立補充協議書，約定欣業永公司應返還被上訴人之款項，由該公司自行指定其帳列之資產抵償，其事物本質均屬被上訴人向欣業永公司購置資產之價款，而非被上訴人貸出款項予欣業永公司，至為灼明。上訴人誤認系爭應收款250,000,000元為被上訴人將資金貸予欣業永公司而未收取利息，逕依查核準則第97條第11款規定核減被上訴人利息支出20,325,000元，顯有誤解事物之本質，適用法令違誤，應予撤銷。㈡證諸被上訴人與欣業永公司90年12月30日雙方訂立之補充協議書，可知系爭買賣房地契約解除之條件，並非單純由欣業永公司將被上訴人已繳價款250,000,000元無息退還被上訴人，而係約定由被上訴人另向欣業永公司購買不動產，以被上訴人應付價款中之相同數額加以抵銷。雖然新買賣的標的物由欣業永公司指定，但其價格（可能大於250,000,000元）及標的物之位置、品質等，仍需徵得被上訴人滿意，始可能簽約（買賣契約內容條款由雙方另訂之），衡情非於短期內所能完成。
加上欣業永公司於嗣後因本身財務危機越加嚴重，人員更迭而斷斷續續協商，致遲延於解約後1年仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項，難謂被上訴人僅於93年11月6日及94年2月22日寄送存證信函予欣業永公司等情事為由，認定被上訴人係容忍系爭應收款之拖延，就其經濟實質而言，與無息借款給他人之行為並無不同，逕依查核準則第97條第11款調減被上訴人利息支出，有違行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條等規定，亦違背本院87年度判字第2335號判決（被上訴人誤為判例），適用法令顯有錯誤，應予撤銷。㈢本件被上訴人與欣業永公司86年12月22日簽定系爭買賣房地契約買賣總價額為1,450,701,500元，預付簽約款250,000,000元（含進項稅額5,833,334元），其中預付購地款127,500,000元及預付工程款116,666,666元，占總價款
16.83％，符合一般買賣付款方式預付比例約占總價款之10-20％，難謂系爭買賣房地契約付款條件不合常情。㈣查核準則第97條第11款適用，係指無息貸放之資金，由借入資金部分為準，屬營業人自有營運資金之來源部分，自無設算減除利息支出。本件買賣資產價款縱依上訴人所認定，有查核準則第97條第11款規定適用，應設算減除利息支出，則其設算利息之基礎，自應扣除上開來自營業活動之資金103,664,800元，亦即本件應設算減除利息支出之基礎最多應以146,335,200元（250,000,000元－103,664,800元），設算減除利息支出應該為11,897,052元（146,335,200元×8.13％），而非上訴人以250,000,000元為基礎，設算減除利息支出20,325,000元，溢額減除利息支出8,427,948元。上訴人及訴願決定均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應減除之利息支出，顯與查核準則第97條第11款規定不合，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、上訴人主張則以：㈠查系爭房地係被上訴人於86年12月22日與欣業永公司簽訂房屋土地預定買賣契約書，預購欣業永公司規劃興建天空之城1-4樓房地及地下1層停車位，總價額為1,450,701,500元，被上訴人預付簽約款250,000,000元（一般為按約定工程進度支付款項），迄天空之城89年5月29日完工取得使用執照止，被上訴人皆未對系爭房地產有任何其他法律上權利之主張，有違一般常情。被上訴人雖於更審主張其預付款占總價16.83％，符合一般買賣付款方式預付比例占總價10-20％之間，惟查被上訴人所訴本案係屬「工程零付款」案件，核不足採，縱如被上訴人所訴係屬「工程零付款」案件，亦未見被上訴人於系爭房地產使用執照完成後配合辦理過戶手續，又欣業永公司於90年度係將系爭房地產列於其房地產及建築明細項下，而非列於存貨，足資證明系爭房地產係欣業永公司自用，難認系爭交易為真實交易。㈡被上訴人容忍系爭應收款（即預付房地款250,000,000元）之拖延，長久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，就其經濟實質而言，與無息借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。㈢本件被上訴人來自其豐原分公司營業收入882,100元、永和分公司29,052,700元及租金收入73,710,000元，如不支付系爭應收房地款，則可用於償還借款，即可無相對利息支出。另依被上訴人86年度資產負債表分析，被上訴人自有資金即淨值（含股本及盈餘）為1,905,083,000元，已不足支應營業上所需之土地1,077,543,986元與房屋及建築淨額1,043,215,362元（總額1,155,180,245元減累計折舊111,964,883元），益證被上訴人系爭房地產之資金係來自借入款，否則無法支應，又被上訴人既未能提示其整體資金來源及運用情形之相關文件，證明係屬專款專用情事，上訴人就相當貸出款項250,000,000元按其91年度平均借款利率8.13％計算利息支出20,325,000元，核減本期利息支出，核定利息支出134,269,819元並無不符。㈣本件被上訴人既未提示86年至91年間曾為何積極催討，行使權利行為，則被上訴人即怠於向欣業永公司行使催討前述應收款250,000,000元，致其未能償還向銀行所借款項，尚需承擔鉅額之利息支出，導致資金排擠效果，就該逾期未收取應收款範圍內，被上訴人另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原則，即非其營利事業所必要之支出，上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人並無法依本院發回判決之指示，提出證據方法，證明其在上述一整年或後續之期間內，有與欣業永公司為催告行為，自然也不會有協商不成之紀錄存在。又依被上訴人提出之相關書面資料，欣業永公司是在92年1月間才因經營困難，向臺北市商業會請求和解，並在同年5月12日召開債權人會議洽商和解事宜，而被上訴人對欣業永公司所為之催告行為（支付命令）亦均在92年間。則由以上之相關事證足以推知，欣業永公司實際上應至92年間起才陷入財務困境，然而被上訴人在91年整個年度內未積極行使其權利，依此情事客觀判斷，足認其在本案所涉及之稅捐週期內，有容忍欣業永公司遲延返還價款之意思，而有無償貸款予欣業永公司之客觀事實存在，符合查核準則第97條第11款之規定，則計算應扣除之利息支出時，其計算基礎之本金應否扣除被上訴人自有資金部分，自應遵守上級審法院已表明之法律見解（即不採取大水庫理論，不以當期有償借款總額與無償貸款總額相比較，來決定「有償借款又無償貸款」之本金數額），而認定應予扣除。扣除後之餘額依原核定之利率計算，被上訴人應調整之利息支出金額為11,898,678元，扣除後其當年度應認列之利息支出金額為142,696,141元等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）有關利息支出部分認列金額少於142,696,141元者撤銷暨被上訴人其餘之訴駁回。
六、上訴意旨略以；㈠更審前本院判決發回意旨指摘，更審前原審判決未加比對究明帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，徒以被上訴人無資金流程等語，即推論被上訴人有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，其理由尚屬不備。惟並未見更審判決依本院發回更審原因就上開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，究明上開資金是否係屬被上訴人自有資金，有判決不備理由之違法。㈡就被上訴人86年度資產負債表分析，被上訴人86年度期末自有資金即淨值（含股本及盈餘）為1,905,082,829元，已不足支應營業上所需之土地1,077,543,986元與房屋及建築淨額1,043,215,362元（總額1,155,180,245元減累計折舊111,964,883元），且86年度有短期借款258,878,302元及長期負債1,300,000,000元；91年度有短期借款655,500,000元及長期借款1,176,404,575元尚未償還之情形下，被上訴人主張系爭來自各地營業所之資金計103,664,800元係屬自有資金乙節，豈非矛盾。更審判決未就被上訴人整體資金運用情形加以審酌，顯有判決理由矛盾及理由不備之違法。㈢被上訴人係經營委託營造廠商興建商業大樓出租、出售等業務，其主張購置營業上所需之房地產之資金來自舉債，則其出租房地產而產生之營業收入（如租金），即應先償還購置房地產之借款以減少利息支出，方符合收入成本配合原則，而更審法院未對被上訴人產生營業收入所需之營運資金來源加以審酌，即僅認定被上訴人之營業收入係屬自有資金，而對產生營業收入之銷貨成本其資金來源是否係舉債而來，未加審酌，顯然有違反所得稅法第24條收入費用配合原則之違法。
七、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「利息：．．．非營業所必需之借款利息，不予認定。．．．營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第11款分別定有明文。次按「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」本院71年判字第1242號、72年判字第1536號著有判例可稽。又「㈠按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。㈡又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則。」本院99年度6月份庭長法官聯席會議㈢決議可資參照。
（二）本件更審前本院判決援引行為時查核準則第97條第11款規定，論明該條款規範意旨，「乃是將『營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出』予以剔除。換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要。因此如果營業人並無一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息之情形，而確實係因買賣契約解除，致有已付貨款應收回者，其當初既均非因貸款而交付款項予買賣契約相對人，故除非其解約後未及時收回貨款之行為，另有不合營業常規之安排，否則尚難遽將其未及時收回貨款推定為無息貸款行為。」並指出：⑴被上訴人於原審主張系爭買賣房地契約簽約時，該等房地尚未興建完成，而簽約後多年適值經濟不景氣，房地產慘跌至少2至3成，造成被上訴人預購房地產重大損失。據系爭房地總價款（不含稅）1,416,010,000元估算，被上訴人預購房地已發生283,202,000元（1,416,010,000×20％=283,202,000）至424,803,000元之損失；又依系爭買賣房地契約第15條約定，被上訴人未履約時，欣業永公司有權解除契約，並得將系爭應收款250,000,000元沒入作為違約金。但房地產慘跌結果，欣業永公司亦已發生財務危機，衍生能否依約交付房地之疑義。從而雙方合意於90年12月30日訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並約定欣業永公司應將系爭應收款無息返還被上訴人，暨另於同年月日訂立補充協議書，約定欣業永公司應返還被上訴人之款項，由該公司自行指定其帳列之資產抵償之。根據上開協議辦理結果，被上訴人無庸承擔以較高之預購價格購入房地之損失；而欣業永公司發生財務危機，縱無現金可供返還，但仍可自行指定帳列資產償還，且無庸擔心未履約衍生之其他問題。嗣後欣業永公司因財務危機影響日深，並未依據上開補充協議約定指定財產返還系爭應收款，但被上訴人無法收回系爭應收款之損失，仍小於以預購價格購入之損失，故基於此種商業雙贏之考量，被上訴人亦屬獲利之一方，實無不合理之處等語，並提出系爭買賣房地契約、協議書及補充協議書等為證。揆諸該補充協議書載明：「雙方同意甲方（按即欣業永公司）應返還乙方（按即被上訴人）新臺幣貳億伍仟萬元，由乙方另向甲方購買不動產之同額價金抵銷。前項買賣之不動產依甲方帳列資產由甲方指定，其買賣契約內容條款由雙方另訂之。第一項乙方之價金返還請求權，乙方不得轉讓第三人，並其返還之方式及時期，悉與第二項之不動產買賣契約乙方應付價金同時履行。」等語，可知系爭買賣房地契約解除之條件，並非單純由欣業永公司將被上訴人已繳價款250,000,000元無息退還被上訴人，而係約定由被上訴人另向欣業永公司購買不動產，以被上訴人應付價款中之相同數額加以抵銷。雖然新買賣標的物由欣業永公司指定，但其價格（可能大於250,000,000元）及標的物之位置、品質等，仍需徵得被上訴人滿意，始可能簽約（買賣契約內容條款由雙方另訂之），衡情非於短期內所能完成。如果加上欣業永公司於嗣後因本身財務危機越加嚴重，致使其遲延與被上訴人協商簽訂新買賣契約等因素，則被上訴人於解約後1年仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項，即可以正常理解，似難謂雙方有何異常（不合營業常規）之安排。因此被上訴人於解約後1年為何仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項？其正式以存證信函催促欣業永公司履約之前，是否曾以口頭或其他方式進行協商？欣業永公司是否由於本身的財務危機，致使其遲延與被上訴人協商簽訂新買賣契約？雙方有無協商不成之紀錄？等問題，均攸關雙方對於系爭應收款項是否有不合營業常規之安排，原審本應詳加探究，卻對於被上訴人前述主張恝置不論，徒以被上訴人截至91年底仍無法收回系爭應收款，僅於93年11月6日及94年2月22日寄送存證信函予欣業永公司等情為由，認定被上訴人係容忍系爭應收款之拖延，就其經濟實質而言，與無息借款給他人之行為並無不同。似嫌速斷，而難昭折服。⑵被上訴人於原審主張系爭應收款250,000,000元，係於86年12月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1）匯款予欣業永公司，而該忠孝支庫（帳戶：44437-1）之資金中包括來自營業活動之資金計103,664,800元部分，被上訴人業以94年10月14日安建（94）稅（1）字第00923D號補充說明函（即向上訴人申請復查階段），提示相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供核。故縱依上訴人所認定仍應設算並剔除系爭利息支出，設算基礎自應扣除上開來自營業活動之資金103,664,800元，即最多應以146,335,200元（250,000,000元-103,664,800元=146,335,200）為基礎，設算剔除利息支出為11,897,052元基礎（146,335,200×8.13％=11,897,052）。惟原處分及訴願決定均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，仍有錯誤，應予撤銷等語，並再次提出相關帳載明細分類帳及收入、支出傳票為證，形式觀察上開證據資料，支付系爭應收房地款之來源，有部分係來自各地營業所之資金計103,664,800元（見原審卷被上訴人提出之相關資料第29頁至33頁），此部分款項來源，既非借款，是否屬於查核準則第97條第11款規定，應予設算並剔除利息支出之範圍，容有疑義。然原審未加比對究明上開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，徒以被上訴人所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途之專案借款、專款專用，且無資金流程等語，即推論被上訴人有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，其理由尚屬不備等由。
（三）依據更審前本院判決可知，更審前本院判決除指摘本件「被上訴人於解約後1年為何仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項？其正式以存證信函催促欣業永公司履約之前，是否曾以口頭或其他方式進行協商？欣業永公司是否由於本身的財務危機，致使其遲延與被上訴人協商簽訂新買賣契約？雙方有無協商不成之紀錄？」等均攸關被上訴人與欣業永公司雙方對於系爭應收款項是否有不合營業常規安排之問題，原審未詳加探究外；並指明：「『被上訴人於原審主張系爭應收款250,000,000元，係於86年12月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫匯款予欣業永公司，而該忠孝支庫之資金中包括來自營業活動之資金計103,664,800元部分，被上訴人業提示相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供核。故縱依上訴人所認定仍應設算並剔除系爭利息支出，設算基礎自應扣除上開來自營業活動之資金103,664,800元，即最多應以146,335,200元（250,000,000元-103,664,800元=146,335,200）為基礎，惟原處分及訴願決定均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，仍有錯誤，應予撤銷等語』，並再次提出相關帳載明細分類帳及收入、支出傳票為證，形式觀察上開證據資料，支付系爭應收房地款之來源，有部分係來自各地營業所之資金計103,664,800元（見原審卷被上訴人提出之相關資料第29頁至33頁），此部分款項來源，既非借款，是否屬於查核準則第97條第11款規定，應予設算並剔除利息支出之範圍，容有疑義。然原審未加比對究明上開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，徒以被上訴人所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途之專案借款、專款專用，且無資金流程等語，即推論被上訴人有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，其理由尚屬不備」等情甚詳。惟原審更審判決僅就前揭被上訴人於系爭年度有無與訴外人欣業永公司為催告行為及欣業永公司是否由於本身財務危機，致使其遲延與被上訴人協商簽訂新買賣契約暨雙方有無協商不成等項調查審認；而對被上訴人主張系爭應收款有部分係來自各地營業所之資金103,664,800元，此部分款項來源，既非借款，是否屬於查核準則第97條第11款規定，應予設算並剔除利息支出之範圍乙節，調查究明被上訴人提出之上開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，並載明其所憑之依據及得心證之理由，即逕予扣除該103,664,800元部分，而認扣除後之餘額依原核定之利率計算，被上訴人應調整之利息支出金額為11,898,678元，扣除後其當年度應認列之利息支出金額為142,696,141元等語，遂將訴願決定及原處分（含復查決定）有關利息支出部分認列金額少於142,696,141元者撤銷暨被上訴人其餘之訴駁回，其判決理由，仍有未備。又被上訴人於原審更審程序提出之「民事支付命令聲請狀」，其聲請核發支付命令之聲請人係訴外人「太平洋建設股份有限公司」（相對人為欣業永公司-見原審更審卷第126、127頁），更審判決誤認係被上訴人對欣業永公司所為之催告行為（見更審判決第15頁理由⒊之②），其認定事實與卷證資料亦有未合。
從而，上訴人上訴意旨執此指摘原判決違背法令，請將更審判決即原判決不利於上訴人部分予以廢棄，核屬有據，應予准許。因本件事實尚有未明，爰將原判決不利上訴人部分，即除確定部分外予以廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法判決，以符法制。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 阮 思 瑩