最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1343號上 訴 人 蔡明祐（原名：蔡漢傑）被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年5月20日臺北高等行政法院99年度訴字第565號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人自民國（下同）99年6月29日起變更為許慈美，業據其提出改制前（下同）臺北縣政府99年6月9日北府人二字第0990528437號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人於86年1月5日出售所有坐落原臺北縣蘆洲市○○段○○○○號土地（下稱先售地），復於86年1月20日購買臺北市○○區○○段○○段○○○號土地（下稱後購地），業經被上訴人（即改制前臺北縣政府稅捐稽徵處-下同）所屬三重分處以86年3月21日北縣稅重㈡字第18732號函准依土地稅法第35條規定退還原納土地增值稅新臺幣（下同）312,861元在案。嗣經臺北市稅捐稽徵處內湖分處91年5月17日北市稽內湖丙字第09190157600號函知被上訴人所屬三重分處，後購地上訴人自完成移轉之日起，5年內（90年9月26日）再行移轉（夫妻贈與），是該分處爰依土地稅法第37條規定，以91年5月27日北稅重二字第29479號函追繳原退還之土地增值稅312,861元。嗣訴外人黃佳慧依民法第244條第1項規定，向臺灣士林地方法院起訴請求撤銷上訴人與其妻楊鎧瑄就「後購地」所為移轉所有權行為，並請求以夫妻贈與為登記原因所為移轉登記之所有權登記應予塗銷，經該院於91年9月18日以91年度訴字第224號判決：「被告蔡明祐、楊鎧瑄就如附表三所示之不動產，於民國九十年九月十一日所為贈與行為及同年月二十六日所為移轉所有權行為，應予撤銷。被告楊鎧瑄就右開房、地於九十年九月二十六日以夫妻贈與為登記原因所為之移轉所有權登記應予塗銷。」確定在案，上訴人遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：上訴人於86年1月5日出售所有先售地及地上建物，於同年1月20日換購後購地及地上建物（下稱系爭不動產），依土地稅法（上訴人誤載為土地法）第35條退還土地增值稅312,861元，嗣為享受配偶公司辦理員工優惠貸款利率之故，遂於90年9月26日將系爭不動產移轉與妻楊鎧瑄，經被上訴人所屬三重分處以上訴人於5年內移轉不動產違反土地稅法（上訴人誤載為土地法）第37條規定，而依財政部90年6月18日台財稅字第0900453106號函釋意旨向上訴人追償前開土地增值稅退稅款，其後系爭不動產之移轉行為，遭上訴人之債權人黃佳慧提起撤銷贈與訴訟，並經臺灣士林地方法院以91年度訴字第224號判決撤銷贈與行為，並命移轉所有權登記應予塗銷以回復原狀，惟因當時系爭不動產業經債權人黃佳慧假扣押，並因而遭致抵押權拍賣抵押物求償，雖經上訴人赴地政機關申請辦理所有權回復登記，惟遭地政機關拒絕而無從辦理，系爭不動產既經法院判決所有權仍屬上訴人所有，其無法辦理變更登記雖係基於假扣押而不被核准，故依修正前民法第758條雖規定不動產物權的變更非經登記不生效力，惟依同法第759條，上訴人已因法院之判決而取得所有權，僅非經登記，不得處分，從而被上訴人向上訴人追償之土地增值稅退稅款於臺灣士林地方法院判決確定起嗣後不存在，為此，上訴人依據行政訴訟法第6條第1項規定，提起本件確認訴訟，求為判決確認被上訴人對於上訴人追繳原退還之土地增值稅312,861元之債權不存在。
四、被上訴人則以：上訴人提示之臺灣士林地方法院91年度訴字第224號判決係給付判決，非形成判決，不具拘束力，此觀該判決主文自明。參照最高法院43年台上字第1016號判例意旨，前開臺灣士林地方法院91年度訴字第224號判決僅生上訴人對訴外人黃佳慧應負債務給付之義務，尚不因此民事判決當然發生物權行為之變更，是上訴人並不因該判決之宣告，當然取得「後購地」之所有權。且依土地登記規則第4條、第7條規定，一經法院判決塗銷確定，上訴人即應至地政機關辦理塗銷登記，始得主張「後購地」仍為渠所有，惟查「後購地」迄未辦理塗銷登記，故上訴人主張，難謂有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，本院77年度判字第630號及91年度判字第111號判決，均同此見解。準此，被上訴人所屬三重分處依土地稅法第37條規定，以91年5月27日北稅重二字第29479號函追繳原退還之土地增值稅312,861元之行政處分，縱有如上訴人所稱系爭不動產之所有權既仍屬上訴人所有之情事，然於上訴人知悉有上開行政處分存在時，充其量僅能由上訴人循行政救濟程序請求為撤銷，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，該行政處分之效力仍繼續存在（行政程序法第110條第3項規定參照），而被上訴人91年5月27日北稅重二字第29479號函追繳原退還之土地增值稅312,861元之行政處分，迄未撤銷，為兩造所不爭，故以該行政處分為依據所發生之公法上債權債務關係，即繼續存在，上訴人之納稅義務亦尚難解免。㈡訴外人黃佳慧依民法第244條第1項規定，向臺灣士林地方法院起訴請求撤銷上訴人與其妻楊鎧瑄就「後購地」所為移轉所有權行為，並請求以夫妻贈與為登記原因所為移轉登記之所有權登記應予塗銷，經該院於91年9月18日判決「被告蔡明祐、楊鎧瑄就如附表三所示之不動產，於民國九十年九月十一日所為贈與行為及同年月二十六日所為移轉所有權行為，應予撤銷。被告楊鎧瑄就右開房、地於九十年九月二十六日以夫妻贈與為登記原因所為之移轉所有權登記應予塗銷。」確定在案，惟該判決係給付判決，非形成判決，揆諸最高法院43年台上字第1016號判例意旨，尚不因此民事判決當然發生物權行為之變更，是上訴人並不因該判決之宣告，當然取得「後購地」之所有權。且依土地登記規則規定，一經法院判決塗銷確定，上訴人即應至地政機關辦理塗銷登記，始得主張「後購地」仍為渠所有，惟查「後購地」迄未辦理塗銷登記，故上訴人此部分之主張，委無可採等語，因將上訴人之訴予以駁回。
六、上訴意旨略以：臺灣士林地方法院91年度訴字第224號判決基礎既以民法第244條第1項規定之撤銷權為其訴訟標的，係屬形成權而非請求權，此觀最高法院54年台上字第975號判例自明，最高法院77年台上字第1257號判例、75年台抗字第71號判例亦同旨趣。上開情形，地政機關登記亦僅由上訴人單獨申請為已足，其遭地政機關駁回申請之原因，實乃系爭不動產業遭假扣押執行而無從辦理所致，應屬無庸置疑。
七、本院查：
（一）按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。」「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」土地稅法第35條第1項、第37條定有明文。
（二）次按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」行政訴訟法第6條第1項、第3項定有明文。
（三）再按，民法第244條第1項、第2項規定：「（第1項）債務人所為之無償行為，有害及債權者，債權人得聲請法院撤銷之。（第2項）債務人所為之有償行為，於行為時明知有損害於債權人之權利者，以受益人於受益時亦知其情事者為限，債權人得聲請法院撤銷之。」又「債權人依民法第244條規定，撤銷債務人所為之有償或無償行為者，祇須具備下列之條件，㈠為債務人所為之法律行為㈡其法律行為有害於債權人㈢其法律行為係以財產權為目的㈣如為有償之法律行為，債務人於行為時，明知其行為有害於債權人，受益人於受益時，亦明知其事情。至於債務人之法律行為除有特別規定外，無論為債權行為抑為物權行為，均非所問。」「債務人所有之財產除對於特定債權人設有擔保物權外，應為一切債務之總擔保，故債務人明知其財產不足清償一切債務，而竟將財產出賣於人，及受益人於受益時亦知其情事者，債權人即得依民法第244條第2項之規定，聲請法院撤銷。此項撤銷權之效力，不特及於債權行為，即物權行為亦無例外。」「民法第244條之撤銷權，即學說所稱之撤銷訴權，須以訴之形式向法院請求為撤銷其行為之形成判決，始能發生撤銷之效果，此與同法第116條所定僅以意思表示為撤銷者迥有不同。．．．。」「民法第244所規定債權人撤銷權之行使方法，與一般撤銷權不同，一般撤銷權僅依一方之意思表示為之為已足，而民法第244條所規定之撤銷權，則必須聲請法院撤銷之，因此在學說上稱之為撤銷訴權。撤銷訴權雖亦為實體法上之權利而非訴訟法上之權利，然倘非以訴之方法行使，即不生撤銷之效力，在未生撤銷之效力以前，債務人之處分行為尚非當然無效，從而亦不能因債務人之處分具有撤銷之原因，即謂已登記與第三人之權利當然應予塗銷。」迭經最高法院42年台上字第323號、48年台上字第1750號、54年台上字第975號、56年台上字第19號判例闡釋在案。另民法第758條、第759條規定：「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。（第2項）前項行為，應以書面為之。」「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」而「因繼承而取得不動產物權，係依法律行為以外之事由所生不動產物權之變動，不受民法第758條所定須經登記始生效力之限制。」「不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第759條之所明定。惟此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內。」「共有物之分割，經分割形成判決確定者，即生共有關係終止及各自取得分得部分所有權之效力。共有人對於他共有人分得之部分，既喪失共有權利，則其占有，除另有約定外，即難謂有何法律上之原因。」「民法第759條所謂因法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，係指以該判決之宣告足生物權法上取得某不動產效果之力，恆有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者而言，惟形成判決始足當之，不包含其他判決在內。關於『命被上訴人陳某辦理所有權移轉登記之確定判決』，性質上既非形成判決，『尚須上訴人根據該確定判決辦畢所有權移轉登記後，始能取得所有權』，自難謂上訴人於該所有權移轉登記事件判決確定時，即取得系爭土地之所有權。嗣後上訴人既迄未辦畢所有權移轉登記，則其尚未取得系爭土地之所有權，殊無疑義，是上訴人本於所有權請求排除被上訴人楊某等之強制執行，即難認為有理由。」最高法院亦著有40年台上字第1001號、43年台上字第1016號、51年台上字第2641號、65年台上字第1797號判例可稽。準此可知，民法第244條規定之撤銷權，係屬一種撤銷訴權，須以訴之形式「向法院請求」為撤銷其行為之「形成判決」，始能發生撤銷之效果，此項撤銷權之效力，不特及於債權行為，即物權行為亦無例外。又不動產之物權因法院之形成判決而取得者，依民法第759條規定，不以須經登記為生效要件，是倘債權人依民法第244條第1項聲請法院撤銷債務人不動產贈與債權行為及移轉所有權登記之物權行為，經法院為撤銷其行為之形成判決確定，則贈與物所有權即回復為債務人所有，申言之，該贈與標的不動產所有權因法院撤銷之形成判決，不須為塗銷登記，該債務人（贈與人）即取得贈與物之所有權。
（四）本件被上訴人以系爭91年5月27日北稅重二字第29479號函處分追繳原退還上訴人之系爭土地增值稅款312,861元，繳納期間為91年6月11日起至91年7月10日止；而上訴人之債權人即訴外人黃佳慧依民法第244條第1項規定，向臺灣士林地方法院起訴請求撤銷上訴人與其妻楊鎧瑄就前揭「後購地」所為贈與之債權行為及移轉所有權物權行為，並請求以夫妻贈與為登記原因所為移轉登記之所有權登記應予塗銷，經該院以91年度訴字第224號判決：「被告蔡明祐、楊鎧瑄就如附表三所示之不動產（按即系爭後購地及坐落其上之建築改良物），於民國九十年九月十一日所為贈與行為及同年月二十六日所為移轉所有權行為，應予撤銷。被告楊鎧瑄就右開房、地於九十年九月二十六日以夫妻贈與為登記原因所為之移轉所有權登記應予塗銷。」該案判決日期及確定日期分別為91年9月18日與91年10月21日確定，均在被上訴人追繳系爭土地增值稅款處分之後，此有該民事判決暨其確定證明書附原審卷可稽，且為原審認定之事實。而上開民事確定判決已明載：「被告蔡明祐、楊鎧瑄就如附表三所示之不動產（按即系爭後購地及坐落其上之建築改良物），於民國九十年九月十一日所為『贈與行為』及同年月二十六日所為『移轉所有權行為』，應予撤銷。」亦即將上訴人所為贈與系爭後購地及其上建築改良物之債權行為暨移轉所有權之物權行為皆一併撤銷，揆諸上述說明，該項判決係屬「形成判決」甚明；縱上訴人未依該民事判決將「於九十年九月二十六日以夫妻贈與為登記原因所為之移轉所有權登記」辦理塗銷（按此項判決屬給付判決），仍不影響上訴人已依上開形成判決而回復取得後購地暨其上建築改良物之所有權，從而，上訴人是否不得以被上訴人追繳系爭土地增值稅款處分成立後發生之前揭事由，據以提起本件確認之訴，徵諸上揭行政訴訟法第6條規定，非無疑義，原判決持前揭理由駁回上訴人之訴，已嫌欠洽。又「（第1項）執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。（第2項）執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」為行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項及第2項所規定。而「債務人異議之訴，由高等行政法院受理」，行政訴訟法第307條前段亦定有明文。本件上訴人因未如期繳納系爭土地增值稅款，業經被上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，於94年2月17日移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行，此有被上訴人行政執行案件移送書、違章案件處理登記簿-新增附原處分卷可稽，並經被上訴人於原審陳述明確；則上訴人於原審聲明求為判決：「確認被告對於原告追繳原退還之土地增值稅312,861元之債權不存在」，是否係提起上開債務人異議之訴，原審未依職權闡明，亦嫌未合。從而，上訴人上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，發回原審法院更為審理，非無理由，應予准許。
（五）至內政部72年1月13日台（72）內地字第134661號函所釋：「按民法第759條規定不動產物權因法院之判決而取得者，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內，最高法院43年台上字第1016號判例著有明文。本件陳○在、陳○勝君二人『依買賣關係取得○○○鎮○○段772、194之1地號兩筆土地所有權移轉登記之確定判決，係屬給付判決，核與民法第759條規定取得不動產物權之法院判決有間，並無物權之效力；從而，另案申請人陳○雄君申請持分買賣移轉登記案（含抵押權塗銷）既收件在先，自應依土地登記規則第52條規定辦理。
（按：原土地登記規則第52條修正後為第61條）。」已明載上開陳君2人係「依買賣關係取得」（即依買賣之法律行為取得），與本件係債權人依民法第244條提起「撤銷訴權」，經法院「形成判決」撤銷取得不動產者不同，尚難援引適用，併予敘明。
八 、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 阮 思 瑩