最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1349號上 訴 人 陳宗傑
陳世明陳淑霞陳梁美麗陳俊翰陳佳慧陳菁慧共 同訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年8月12日高雄高等行政法院99年度訴字第267號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人陳吳素珍於民國92年5月3日死亡，上訴人依限申報遺產稅，案經被上訴人查獲漏報被繼承人陳吳素珍之債權及利息收入合計新臺幣（下同）34,004,968元，除核定補徵遺產稅7,714,127元外，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額7,714,127元處以1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止）。上訴人對核定應收債權3,400萬元及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，提起上訴，經本院98年度判字第1060號判決，將罰鍰處分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。嗣被上訴人依該判決意旨以98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰6,171,301元，重核復查決定變更核定罰鍰為6,171,301元。上訴人猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人對於被繼承人所謂應收債權3,400萬元未為申報，並無主觀上之故意，被上訴人及訴願決定未對上訴人有何故意過失情事提出確切說明，僅泛稱上訴人漏報系爭未收債權，縱非故意，亦有過失云云，難認已盡舉證責任，被上訴人率然裁罰，自屬違背法令。即使被上訴人能提出足以證明上訴人有過失之證據，上訴人亦有阻卻責任事由，應予免除或減輕處罰，被上訴人未考量以侵害上訴人權益最小手段，一概以裁罰倍數參考表作成系爭處分，顯違比例原則等語，求為判決撤銷關於罰鍰部分之訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被繼承人陳吳素珍生前將其所有高雄市○○區○○○路○○號之房屋及土地（下稱系爭房地）提供予其家族公司冠帝興業股份有限公司（下稱冠帝公司）向銀行擔保借款；嗣將系爭房地出售予其三媳婦之胞弟蔡漢霖，藉不合一般交易常規之買賣條件，約定尾款3,400萬元暫不給付，由買方同意承擔冠帝公司之貸款，冠帝公司如無力償還該借款時，買賣標的物若遭強制執行，買方不得向賣方求償。上訴人明知上情，漏未將上開3,400萬元債權為遺產申報，應屬故意而非僅過失。被上訴人本得依遺產及贈與稅法第46條規定，以上訴人有故意以不正當方法逃漏遺產稅，處以較高倍數罰鍰，惟因不利益變更禁止原則，是仍維持以遺產及贈與稅法第45條規定，以上訴人漏報處罰，並無違比例原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被繼承人陳吳素珍係提供系爭房地為擔保，供冠帝公司向第一銀行借款，冠帝公司為家族公司，上訴人陳宗傑及陳世明分別為該公司之負責人及監察人，訴外人蔡漢霖於被繼承人死亡時尚未履行其給付系爭房地買賣價金尾款3,400萬元之義務，該3,400萬元為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權之事實，業經原審95年度訴字第402號、本院98年度判字第1060號確定判決認定無訛，上訴人身為陳吳素珍之繼承人，應注意蔡漢霖於被繼承人死亡時已否完成承擔上訴人家族公司冠帝公司對第一銀行新興分行之系爭債務以抵充買賣價金，衡情亦無不能知悉之情形，乃在蔡漢霖並無承擔上開債務之情形下，未申報被繼承人死亡時擁有系爭房地買賣應收房地尾款3,400萬元之遺產，其顯有過失，亦足認定。則被上訴人依前本院判決意旨，按稅捐稽徵法第48條之3規定，適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定，並依財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令有關本件漏稅額之處罰倍數，已修正為0.8倍，而按上訴人所漏稅額7,714,127元，裁處0.8倍罰鍰計6,171,301元，自無違誤，亦與比例原則無違。從而，被上訴人所為重核復查決定，核定本件罰鍰為6,171,301元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」亦為現行遺產及贈與稅法第45條所規定。
(二)本件關於被繼承人陳吳素珍遺產稅申報事件，被上訴人以上訴人漏報被繼承人應收債權3,400萬元而為補徵遺產稅額及裁處罰鍰，前經上訴人循序提起行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，提起上訴，經本院98年度判字第1060號判決，將罰鍰處分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。是就補徵遺產稅額部分業已確定，依本院98年度判字第1060號確定判決認定：被繼承人於87年6月29日提供系爭房地設定最高限額抵押權67,800,000元供訴外人冠帝公司向一銀新興分行借款34,000,000元，被繼承人並同時擔任該貸款之連帶保證人；嗣被繼承人於90年11月19日與蔡漢霖訂立系爭房地買賣契約，以37,000,000元之價格將系爭房地出售予蔡漢霖，雙方約定買賣價金由蔡漢霖給付現金3,000,000元，餘款34,000,000元則由蔡漢霖承擔冠帝公司對一銀新興分行之抵押債務抵充之，並於91年6月4日辦妥所有權移轉登記；蔡漢霖除已支付現金3,000,000元外，迄至被繼承人死亡時，猶未向一銀新興分行辦妥債務人或抵押物義務人變更，亦未給付尾款34,000,000元，遲至一銀新興分行92年4月間辦理冠帝公司徵信報告改調時，始查得系爭房地已於91年6月間出售予蔡漢霖；為此，一銀新興分行乃與冠帝公司聯絡，方於92年5月間以權利內容變更之方式即「變更前：義務人兼連帶保證人陳吳素珍，變更後：義務人為蔡漢霖」完成變更義務人為蔡漢霖，然債務人仍為冠帝公司。蔡漢霖不僅未代冠帝公司償還該34,000,000元之債務，且系爭房地亦未遭受拍賣，仍由冠帝公司於每年5月份之清償期屆至時重新辦理借款以清償前欠等情，乃原審本於職權調查審認之事實，且為兩造所不爭執；則蔡漢霖於被繼承人死亡時既未承擔或代償冠帝公司上開債務以抵充系爭房地之買賣尾款，自不足以認定蔡漢霖業已履行其應給付被繼承人上開房地尾款之義務，是該34,000,000元之尾款即為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權，自無疑義；且查本件一銀新興分行之借款主債務人為冠帝公司，倘系爭房地遭拍賣而由蔡漢霖取得對冠帝公司之求償權，然此與蔡漢霖對被繼承人所負之支付買賣價金債務，兩者債之對象並不相同，不生債權債務同歸一人之問題，上訴人主張若系爭房地後來經一銀新興分行拍賣，而使訴外人蔡漢霖得向冠帝公司求償，因蔡漢霖與被繼承人訂有上開承擔冠帝公司債務之契約，則蔡漢霖對冠帝公司之求償權將與其所承擔之冠帝公司債務混同而消滅，被繼承人之應收債權即失附麗而不存在云云，顯無可採；從而被上訴人以該34,000,000元核屬被繼承人應收未收房地買賣款之債權，併同上訴人漏報被繼承人之利息收入核定補徵遺產稅7,714,127元，即非無據。是上訴人確有漏報被繼承人應收債權3,400萬元之事實，既經判決確定，上訴人於本件罰鍰訴訟中再予爭執，自不足採。
(三)原判決已敘明：冠帝公司為家族公司，上訴人陳宗傑及陳世明分別為該公司之負責人及監察人，訴外人蔡漢霖於被繼承人死亡時尚未履行其給付系爭房地買賣價金尾款34,000,000元之義務，該34,000,000元即為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權，上訴人身為陳吳素珍之繼承人，應注意蔡漢霖於被繼承人死亡時已否完成承擔上訴人家族公司冠帝公司對第一銀行新興分行之系爭債務以抵充買賣價金，衡情亦無不能知悉之情形，乃在蔡漢霖並無承擔上開債務之情形下，未申報被繼承人死亡時擁有系爭房地買賣應收房地尾款34,000,000元之遺產，其顯有過失，亦足認定等情。經核於法亦無不合。上訴意旨猶稱其並無故意過失，被上訴人未予盡舉證，即予裁罰，自屬違背法令云云，要不可採。
(四)至上訴意旨復稱系爭應收債權34,000,000元，因低於買賣標的已設定之抵押權67,800,000元致不能收取，依遺產及贈與稅法第16條第13款暨同法施行細則第46條第2項規定，上訴人未將其列報為遺產，為有阻卻責任事由，應予免除或減輕處罰乙節。惟查：遺產及贈與稅法第16條第13款係規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不列入遺產總額」，姑不論上訴人並未證明系爭應收債權確有不能收取或行使之情形，況系爭應收債權應列入遺產總額，業經確定判決認定，已如前述，是上訴人以此主張有阻卻責任事由云云，亦不可採。又同法施行細則第46條第2項係關於抵繳標的物價值計算之規定，與系爭應收債權應否列入遺產總額亦無關連，是上訴人稱其應予免除或減輕云云，同不可採。
(五)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備之違法。上訴人其餘主張，無非重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，泛言原判決適用法規不當，均無可採。
(六)綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
書記官 彭 秀 玲