最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第135號上 訴 人 呂正祥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年6月17日臺北高等行政法院98年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、審計部抽查訴外人盛美機械股份有限公司（下稱盛美公司）88年度營利事業所得稅結算申報案，發現其投資人明細表所列股東李慧婷年紀尚輕，持股新臺幣（下同）875萬元等，囑被上訴人查明渠原始投資金額有無涉及以贈與論情事。案經被上訴人查得上訴人於民國88年3月20日轉讓盛美公司股票275股予李慧婷，涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃函請上訴人申報贈與稅，上訴人依限申報贈與稅，被上訴人初查按移轉日盛美公司資產淨值與轉讓價格之差額，核定贈與總額2,040,876元，應納稅額50,452元。上訴人於92年11月7日依通知補申報贈與稅，旋於同月14日向被上訴人提出申請書，主張盛美公司84年度營利事業所得稅，業經被上訴人重核復查決定所得額為15,950元，請重新計算每股淨值，經被上訴人重核結果，變更贈與總額為976,794元，應納稅額0元。嗣經審計部另行調閱李慧婷87、88年度所得，疑其似無能力購買系爭股票，再函被上訴人查得李慧婷受讓股票時年僅26歲，其歷年所得並不高，應無資力支付該筆價金，且李慧婷並未提示支付證明，上訴人亦無法提示收取價金證明，原核乃依查得之新事證，改依遺贈稅法第4條第2項規定，核定上訴人88年度贈與總額3,726,794元，贈與淨額2,726,794元，應納稅額182,411元，並依同法第44條規定，按應納稅額處1倍之罰鍰182,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟。經原審95年度訴字第659號將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被上訴人提起上訴，本院以98年度判字第36號判決廢棄發回，經原審98年度訴更一字第20號判決駁回上訴人之起訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與買方李慧婷並非二親等以內親屬，因此未保留買賣股票支付價款證明，被上訴人要求提供資金流程，有違舉證責任之分配原則。被上訴人所引用李慧婷87及88年度綜合所得稅資料清單等資料，均存放於被上訴人機關，並非新證據，而該資料只能證明李慧婷收入不豐，不能證明上訴人與李慧婷間具有贈與之合意。上訴人於88年3月出售系爭股票予李慧婷，已繳清證券交易稅，足證系爭股票之移轉，係買賣行為而非贈與等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：上訴人雖主張系爭股票因買賣移轉予李慧婷，依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人及李慧婷均不能提示相關證據，無法證明系爭股票為有償移轉之不利益自應由上訴人負擔，被上訴人認其涉有遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為，並無不合。本件業經本院98年度判字第36號判決認李慧婷之年度所得資料當時雖已存在，惟被上訴人於第1次調查時，並未發現而加以運用，至第2次調查時，經審計部提示始發現並加以調查，是以被上訴人前後調查之資料、事項各異，亦即再查報告調查之事實，並不在原調查報告行政救濟裁量範圍內，核屬新事證。被上訴人係查得原核課稅捐資料所無之新證據，並於上訴人及李慧婷等2人均無法提示收取及給付買賣系爭股票價金後，始依查得之新事證核課本件贈與稅，上訴人主張，核無足採。（二）罰鍰部分：上訴人於88年3月20日無償移轉盛美公司股票予李慧婷，涉及遺贈稅法第4條規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，依同法第24條第1項及第44條前段規定，上訴人按核定應納稅額182,411元處1倍罰鍰182,400元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭股票移轉之實質原因，並非僅憑證券交易稅繳款書作形式認定，上訴人既主張其移轉系爭股票予李慧婷之原因係基於買賣關係，而此項事實係屬於上訴人管領範圍內之事實，上訴人自負有提供課稅資料及為完全且真實陳述之協力義務，惟上訴人並未履行其協力義務，因此所生之不利益，即應歸由上訴人負擔。被上訴人以查得原核課稅捐資料中所無之李慧婷所得資料，以其應無資力購買系爭股票，且上訴人及李慧婷均未能提示買賣系爭股票之收、付款證據及資金流程以供查核，乃依查得新事證，認定上訴人係無償移轉系爭股票予李慧婷，依稅捐稽徵法第21條第3款規定，於7年核課期間內，改按遺贈稅法第4條第2項規定，按移轉日盛美公司資產淨值，核定上訴人88年度贈與總額3,726,794元，贈與淨額2,726,794元，應納稅額為182,411元，洵無不合。又上訴人贈與系爭股票之財產總值已超過行為時贈與稅之免稅額，而未依遺贈稅法第24條規定期限內辦理申報，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被上訴人依行為時遺贈稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1倍之罰鍰計182,400元（計至百元止），亦無違誤。末按，稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，上訴人移轉系爭股票予李慧婷，既屬遺贈稅法第4條規定之贈與行為，且其贈與之財產總額已超過行為時贈與稅免稅額，依遺贈稅法第24條規定，應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟上訴人並未依規定辦理申報，被上訴人認其核課期間為7年，即屬有據，上訴人主張本件核課期間為5年，容有誤解，亦無足取等詞，乃駁回上訴人之起訴。
五、上訴意旨復執前詞，略以：上訴人未保留買賣股票時支付價款之證明，被上訴人要求提供資金流程，逾越遺贈稅法第5條第6款之規定，有違舉證責任之分配原則。前開規定對舉證責任之分配既有明文規定，自無再適用司法院釋字第537號解釋意旨之餘地。李慧婷之母親於83年10月23日死亡，遺產總額高達16,961,522元，並無資力不足之情形。此項有利於上訴人之證明，被上訴人及原判決中均漏未斟酌，違反行政程序法第8條，並有判決不備理由之違誤。被上訴人並未發現原核課稅捐所無之新資料，竟又於93年10月21以北區國稅新莊一字第0931028400號函，重新核定本件為「贈與」行為，顯與改制前本院81年判字第1765號判決意旨不符，有違一事不再理原則。被上訴人92年11月4日北區國稅審二字第0920037512號函指上訴人出售盛美公司股票與李慧婷應以贈與論課徵贈與稅，其時間在審計部92年6月23日台審部參字第922219號函告知被上訴人，指明李慧婷之年度所得資料不豐之後，因此被上訴人前開92年函，應已考量到李慧婷年度收入不豐之事實。且被上訴人重啟調查結果，並未發現足資認定本件贈與之新事證，被上訴人據以補徵贈與稅顯非適法。按一般經驗法則，贈與行為通常均為二親等以內親屬間之贈與，上訴人與李慧婷間並非二親等以內親屬，且上訴人於88年3月出售盛美公司股票275股予李慧婷，已繳清證券交易稅在案，足以證明系爭股票之移轉，係買賣行為而非贈與。上訴人於限期內遵照指示補報贈與稅後，因無應納稅額而結案確定；上訴人既已依被上訴人指示，於規定期限內補報，其核課期間依稅捐稽徵法第21條規定，應為5年，而被上訴人於93年10月21日再發函通知補稅，顯已逾5年之核課期間。被上訴人以其調閱87及88年度綜合所得稅資料清單，顯示李慧婷應無能力購買系爭股票等語，顯係認為李慧婷資力不足而以臆測推定系爭股票之移轉為贈與行為，並非發現「贈與」之新證據。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「本法稱『贈與』，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺贈稅法第4條第2項定有明文。「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」亦為同法施行細則第29條第1項所規定。而稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。次按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本院著有58年判字第31號判例可參。另「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」亦有本院92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參照。
２、本件上訴人於88年3月20日以買賣為原因轉讓盛美公司股票275股予李慧婷，嗣被上訴人發現李慧婷並無資力購買系爭股票，上訴人及李慧婷復均未提示買賣系爭股票之收、付款證據及資金流程供核，認上訴人係無償移轉系爭股票予李慧婷，且未逾法定核課期間，為原審依職權確定之事實，則被上訴人按移轉日盛美公司資產淨值，核定上訴人88年度贈與總額為3,726,794元，贈與淨額2,726,794元，應納稅額為182,411元，即非無據，原判決依本院98年度判字第36號判決發回意旨更為審理，認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違遺贈稅法第5條第6款舉證責任分配之原則、行政程序法第8條誠信原則、經驗法則及一事不再理原則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，謂原判決未依職權調查證據，未審酌李慧婷之母留有遺產，僅以上訴人及李慧婷無法提出資金流程，認李慧婷資力不足，逕認上訴人與李慧婷間存在贈與事實，違反遺贈稅法第5條第6起款舉證責任分配之原則、行政程序法第8條誠信原則、經驗法則及一事不再理原則等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原審以上訴人88年度贈與李慧婷股票總額3,726,794元，贈與淨額2,726,794元，應納稅額為182,411元，洵無不合。又上訴人未依遺贈稅法第24條規定之期限內辦理申報，故被上訴人依遺贈稅法第44條規定，按應納稅額處以1倍之罰鍰計182,400元，亦無違誤，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。
」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定。被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當之違法。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟法官 劉 介 中法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 王 史 民