最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1358號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 鄒玉蟾訴訟代理人 陳東良 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月27日臺中高等行政法院99年度訴字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲被上訴人漏報其配偶林澤昌取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）利息所得新臺幣（下同）1,000,000元，通報上訴人歸課被上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,835,767元，補徵應納稅額300,000元，並裁處罰鍰149,950元。被上訴人不服，就補徵1,000,000元利息所得及所處罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審以99年度訴字第33號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠基於隱名合夥關係，本件利息所得之綜合所得稅應由謝芳菊繳納，實與被上訴人無涉：
⒈91年間台鳳公司發生財務危機，致該公司於89年間委託銘
志營造有限公司（下稱銘志公司）承攬興建位於新北市永和區（原臺北縣永和市）天璽、鳳翔集合住宅興建工程案（下稱天璽、鳳翔工程案）之資金發生缺口，謝芳菊經由台鳳公司營建事務處處長宋志平得知上開情事，經宋志平引介，而與被上訴人配偶林澤昌、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及王燈棟等10人集資200,000,000元。謝芳菊籌得200,000,000元後，即同意以墊款投資方式，參與銘志公司承攬台鳳公司委託興建天璽、鳳翔工程案，銘志公司取得該200,000,000元後，即得以「墊款施工」方式繼續施工，待建案完成，分戶貸款核撥時，台鳳公司再支付報酬給銘志公司，銘志公司將取得之利潤分配給本次墊款參與投資之謝芳菊。由於該兩工程案除有台鳳公司財務危機外，並有「棄土爭議」、「地主、預售客戶糾紛」及「建築線修正」等因素，該未完成建物隨時有遭受債權人查封、拍賣之困境。墊款投資風險極大，基於高風險應有較高報酬之投資原則，謝芳菊遂與銘志公司簽訂「合作投資協議」，約定由謝芳菊提供200,000,000元投資銘志公司，作為該兩工程案之營造經費，而銘志公司則除應返還謝芳菊200,000,000元本金外，尚須支付120,000,000元作為投資利潤。為保障利潤並降低投資風險，謝芳菊復與台鳳公司、銘志公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，約定其中100,000,000元部分由銘志公司支付，20,000,000元部分則由台鳳公司以利息所得，依規定扣繳稅額後支付。以上均為臺灣臺北地方法院96年度重訴字第31號刑事判決所查明，該判決已確定。
⒉不管投資案之發起、財產權移轉、契約主體當事人、資金
往來轉匯主體、租稅相關事宜，均由出名營業人謝芳菊為之，足認謝芳菊為該隱名合夥之營業主體，從事集資參與銘志公司之風險性投資事業，其他出資人僅為隱名合夥人。被上訴人配偶原不認識謝芳菊，僅因訴外人王燈棟告知有此投資機會，而參與本集資墊款案之出資，更證林澤昌僅負責出資，期能分享該集資墊款案之利潤之分配，既未參與該集資案事業之經營，亦無得參與，故該集資案顯非林澤昌與謝芳菊共同經營之事業，林澤昌於該集資案確屬隱名合夥人無疑。
⒊參財政部44年台財稅發字第7014號函釋意旨，隱名合夥之
稅捐，係由出名營業人負擔，本件既由謝芳菊擔任出名營業人，利息所得之稅捐自應由謝芳菊負擔，被上訴人並無繳納義務，且謝芳菊已繳納全部稅捐，如再對隱名合夥人課稅，即有重複課稅問題。
⒋本件若以稅負結果綜合觀察，合夥之出名營業人謝芳菊係
以最高之綜合所得稅稅率級距課徵，該20,000,000元之利息收入以40％課稅，即可課徵8,000,000元所得稅，對國庫而言無規避逃漏稅負之可能，稅捐機關卻仍強加分散所得之名義，令人費解。再者，上訴人主張實質課稅原則，除須證明被上訴人有脫法行為外，尚須證明被上訴人等人有逃漏稅捐之動機。在我國個人綜合所得稅係採累進稅率情形下，被上訴人若果如上訴人所言，係將所得集中予謝芳菊申報，然此作法並不會減少任何稅捐負擔，反而會增加稅捐負擔，如此究竟有何逃漏稅捐情事，而有實質課稅原則之適用？對此上訴人應負舉證之責。是本件無須以實質課稅原則調整稅負。
㈡被上訴人配偶收得系爭款項實為參與該集資墊款案之盈餘分配，並非上訴人主張之利息所得：
如前所述，林澤昌既不認識謝芳菊，更未與台鳳公司有任何借貸關係，如何有取自台鳳公司之利息所得，其所得係謝芳菊對該集資墊款案之盈餘分配款項，並非來自台鳳公司之利息所得。另對本集資墊款案取得之利潤，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）98年5月14日北區國稅法二字第0980012359號復查決定，即認定非屬所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，而屬第10類之其他所得，有該決定書之影本可稽。又本件集資後將資金交乙方（銘志公司），並簽訂合作投資協議書，乙方同意就本案營造利潤中提撥120,000,000元與甲方（謝芳菊），作為投資之利潤，利息由本金、利率、期間三要素構成，惟本件合作投資尚未考慮期間要素，顯與利息計算方式不同，並非利息所得。被上訴人認為是投資所得，應歸屬第1類營利所得。本件先簽訂合作投資協議書，嗣後簽訂續建、建築經理及融資契約書，兩者於不同時間簽訂，係因銘志公司亟需資金，而銘志公司屬台鳳公司100％持股之子公司，如董事會議議事錄所示，當時台鳳公司同意銘志公司，由謝芳菊以投資墊款方式繼續施工。實務上地主與建商合建售屋除出資外，並無其他營業行為，此與本案謝芳菊之投資行為相似，個人一時貿易所得，也是營利行為，歸課為營利所得，故營利行為不須有經常反覆之概念。在會計學上，利息所得是時間的函數，隨著時間變動而變動，本案看不出利息所得隨著時間經過而變動，本案整體觀之，一開始簽訂合作投資協議書第3點上載明，利潤分配是就本案營造利潤中提撥投資報酬，後續係因銘志公司無法償付，才簽訂續建、建築經理及融資契約書，事實上，本案是投資墊款而獲得投資盈餘分配。
㈢縱令被上訴人須繳納綜合所得稅，被上訴人配偶之利息所得
亦僅有600,000元，非1,000,000元，上訴人以謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即認被上訴人配偶亦取得該所得，係對收付實現原則之誤解：
⒈我國綜合所得稅之課徵係以收付實現基礎，與營利事業所
得稅以權責發生基礎明顯不同，本件縱令有變更納稅主體之必要，惟被上訴人實際亦僅分得600,000元合夥利益，因約定由謝芳菊負擔全部稅款，故其將所得利潤扣除稅額400,000元後，將淨額分配予被上訴人配偶，依收付實現原則，應列入年度所得計稅課徵者亦應僅600,000元，其餘400,000元既因被謝芳菊扣取，縱被上訴人可對其請求，亦僅係債權而尚未實際收現取得，依法自不得列入當年度所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日」，方得列入當年度之所得計稅課徵。此係所得稅法量能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。另在合夥關係中，對該合夥取得之所得，尚不得即認定是各該出資人之所得。合夥事業是盈餘或虧損，尚須經計算相關成本費用，僅在合夥年度結算或清算時方能得知盈虧狀況，分配損益，一般公司亦必待年度結算方得知損益，並經公司分配盈餘後，股東方獲有所得，從而有納稅義務。絕非在公司收得收入後，即立刻能認定股東得將該收入依出資比例分配，立刻分得所得，而有納稅義務。
⒉參酌財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋意旨，上訴
人對被分配所得之人謝芳菊基於該台鳳公司扣繳資料，而申報之利息所得，進而依累計稅率40％計算繳納高達8,000,000元之增額稅款，上訴人竟漏未將該筆增額稅款一併分配予各該隱名合夥人，上訴人顯然未依前揭財政部函釋規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違法之處。故上訴人如核定1,000,000元所得計稅課徵，亦應將已繳納之400,000元稅款分配予被上訴人配偶。
㈣罰鍰部分：上訴人以被上訴人92年度漏報利息所得，違反所得稅法第71條第1項規定，惟被上訴人並無故意過失：
⒈本件被上訴人既已依限申報綜合所得稅，在上訴人擬制調
整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，依據本院98年度判字第729號、98年度判字第535號判決意旨，即非屬所得稅法第110條所稱短報或漏報之情事，上訴人自不得處以被上訴人罰鍰。再者，縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見。換言之，被上訴人既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決意旨，被上訴人有何故意過失可言？尤有甚者，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。
⒉縱令被上訴人有何脫法避稅之行為，而事後遭上訴人「擬
制」其法律事實，惟被上訴人申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1項規定，依行政罰法第4條規定，上訴人不得率然裁罰被上訴人。又林澤昌係基於民法隱名合夥規定合夥投資，相關稅負謝芳菊亦依民法第704條第2項規定及稅法相關規定申報在案，對國庫並無任何損失。上訴人縱使不認同林澤昌之私法經濟行為，強要以所謂實質課稅原則更改納稅主體，上訴人至多亦僅得調整補稅而已，被上訴人係既無過失，更無故意，實無課處罰鍰之理由。再者，被上訴人實際僅取得600,000元，上訴人至多亦僅得調整600,000元利息所得，而非上訴人所稱1,000,000元，罰鍰計算基準亦屬有誤；另依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，上訴人亦應先扣除謝芳菊已溢繳之稅款，方得正確計算所漏報之稅額及應裁處之罰鍰，惟上訴人顯然並未扣除，從而所裁處之罰鍰金額亦屬違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：㈠上訴人未認定被上訴人已先支付與謝芳菊30％之300,000元
為稅款，因被上訴人主張該筆款項已先支付謝芳菊，故應屬其私人間債權債務關係，且謝芳菊亦未溢繳該筆所得稅款，有謝芳菊92年度綜合所得稅核定通知書可稽。次查被上訴人之配偶取自台鳳公司利息所得1,000,000元，及系爭所得依法台鳳公司已先行扣繳10％（即100,000元）亦為其所不爭，餘30％（即300,000元）被上訴人並未繳交國庫，被上訴人自承已支付與謝芳菊，其係屬私人間債權債務關係，原核定通報歸課利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元，並補徵應納稅額300,000元，並無不合。
㈡查被上訴人未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝
芳菊是經營何種事業團體之營業人？難謂被上訴人配偶為隱名合夥人，尚難適用財政部44年台財稅發字第7014號函釋規定，觀其態樣被上訴人配偶僅為共同融資者，以謝芳菊為代表受領台鳳公司給付款項之代收轉付對象，以清償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司應依規定分別按被上訴人之配偶等實際所得10人開立扣繳暨免扣繳憑單並申報方為正確，上訴人核定被上訴人配偶當年度取自台鳳公司利息所得1,000,000元及扣繳稅額100,000元並無違誤。如為營業人，最高稅率僅25％，並非達40％，上訴人認定本件非隱名合夥關係，故依實質課稅原則歸課轉正。本件係源自台鳳公司之所得，上訴人認定係屬利息所得，非屬其他所得，惟一樣均應歸課綜合所得稅。如屬投資所得，應為銘志公司之股東，才有盈餘分配，本件集資案係直接獲利直接分配，應屬借貸關係，獲利後分配是利息所得，非營利所得。被上訴人主張謝芳菊之「墊款」，為工程上術語，一般認為是借款的意思。依「續建、建築經理及融資契約書」第3條第2款所示，丁方（銘志公司）承諾應於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方（謝芳菊）借款本金300,000,000元及利息20,000,000元，共計320,000,000元整。同條第3款後段規定違約金部分，若有任何一期利息未按期支付者，除仍應計付前開利息，並應依當時未償本息總額10％按月計付違約金。該融資契約書於91年訂約，其期間、擔保部分均有載明，故上訴人認定是利息所得，並無違誤。
㈢本件台鳳公司發生財務危機，亟需外來資金之挹注，由謝芳
菊代表集資，始能完成集合住宅新建工程案，嗣該工程竣工後，台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，且開立所得人為謝芳菊之扣繳憑單20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）向該管稽徵機關申報；本件台鳳公司以謝芳菊為受領給付款項之對象，以清償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司本應依規定分別按各出資額開立予謝芳菊4,000,000元（扣繳稅額400,000元）、王燈棟3,950,000元（扣繳稅額395,000元）、黃朝俊1,700,000元（扣繳稅額170,000元）、施淑貞1,000,000元（扣繳稅額100,000元）、林宏達1,700,000元（扣繳稅額170,000元）、杜曉杰350,000元（扣繳稅額35,000元）、吳坤昌300,000元（扣繳稅額30,000元）、周曉清5,000,000元（扣繳稅額500,000元）、鄒治淵1,000,000元（扣繳稅額100,000元）及被上訴人配偶林澤昌1,000,000元（扣繳稅額100,000元）合計20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）。然台鳳公司卻以謝芳菊為代表開立扣繳憑單本屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為被上訴人配偶等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，上訴人依規定核定被上訴人取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）1,000,000元扣繳稅額100,000元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則；且被上訴人若無實質所得1,000,000元，謝芳菊如何能先行扣款30％（10％台鳳公司已扣繳）代收轉付被上訴人配偶所得600,000元，其間未給付之300,000元係屬被上訴人配偶與謝芳菊間之另一法律行為（如不當得利、債權債務、贈與關係等），尚難謂被上訴人配偶實質所得為600,000元，原核定並無違誤。
㈣罰鍰部分：被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，原經核定
短漏報營利所得21,916元、薪資所得14,000元、利息5,000,000元等所得合計5,035,916元，上訴人按所漏稅額9,776元及1,360,904元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計682,407元。嗣經臺北市國稅局查獲通報被上訴人短漏報其配偶取息台鳳公司利息所得1,000,000元，經上訴人重行核算按所漏稅額9,941元及1,660,738元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計832,357元，減除已裁處之罰鍰682,407元後，本件另處罰鍰149,950元，被上訴人不服，主張扣除受分散者謝芳菊溢激稅款後，不用再予補稅，故亦無罰鍰云云。經上訴人復查決定略以，查被上訴人短漏報系爭利息所得1,000,000元，既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。被上訴人仍表不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定維持。被上訴人提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點：(1)本件被上訴人之配偶與謝芳菊間有無隱名合夥法律關係存在？
(2)被上訴人之配偶取自台鳳公司之所得究為1,000,000元或600,000元，及該所得其屬性為何？(3)被上訴人對於本件漏報所得，是否具有故意過失？㈠本件係因台鳳公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之
挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於新北市永和區之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志公司（負責人：黃朝俊）能順利完成上開工程案，乃由謝芳菊等10人共同集資200,000,000元，並由黃朝俊代表銘志公司與謝芳菊簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供200,000,000元投資銘志公司作為上開工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付120,000,000元（6成）作為投資利潤。又為能確實從中牟利120,000,000元之利潤，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資契約書」，記載由謝芳菊貸款300,000,000元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約定貸款利息為20,000,000元，俟該案工程完工，即清償謝芳菊320,000,000元之本金及利息。嗣該工程案完工後，由謝芳菊代為受領台鳳公司工程款，以清償借貸本息，台鳳公司並開立所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元），經臺北市國稅局核定被上訴人配偶取自台鳳公司利息所得1,000,000元，並移請上訴人所屬沙鹿稽徵所歸課被上訴人綜合所得稅。
㈡由王燈棟、謝芳菊之調查筆錄及由謝芳菊代表簽訂之「合作
投資協議書」、「續建、建築經理及融資契約書」，可知謝芳菊等10人係投資銘志公司200,000,000元作為興建工程之款項，利潤為120,000,000元，而非「續建、建築經理及融資契約書」所指之貸款300,000,000元，利息20,000,000元。且謝芳菊等10人投資銘志公司興建工程案，須待銘志公司於工程完工取得工程款後始能將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人，謝芳菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉有如此高利潤之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。此與利息所得係出借本金，並約定一定之利率，及因時間之經過，即可確定能取回一定之利息不同。本件銘志公司雖在「續建、建築經理及融資契約書」中承諾於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方（謝芳菊）借款本金300,000,000元及利息20,000,000元，共計320,000,000元，惟該工程何時會完工及何時向起造人請領到工程款，乃存有不確定因素。是本件之投資銘志公司興建工程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不符。又本件謝芳菊等10人是投資銘志公司之興建工程案，並未借貸金錢予台鳳公司，與台鳳公司間並無任何借貸關係，只是由台鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，是本件之所得要非上訴人主張之利息所得。另本件謝芳菊在整個集資投資過程中，並未經營何種營利事業，謝芳菊等10人僅係對銘志公司投資200,000,000元作為上開工程案之營造費用，與銘志公司間亦無盈虧之結算，已據被上訴人訴訟代理人於99年6月10日原審行準備程序時陳述在卷。被上訴人之配偶林澤昌與謝芳菊並未立有隱名合夥契約，謝芳菊於本件行為中既無經營反覆性或持續性之營利事業，林澤昌即無與謝芳菊成立隱名合夥之情形，林澤昌亦無因隱名合夥出資而獲取利益之情事。而本件與被上訴人所舉地主與建商合作興建房屋出售之情形不同，是被上訴人主張其配偶與謝芳菊間係成立隱名合夥關係，認該所得為營利所得，有財政部44年台財稅發第7014號函規定之適用，應併由謝芳菊於其所得中予以課稅云云，自無足取。依實質課稅原則，自應由上訴人予以轉正由被上訴人列報其配偶之所得，自無不合。而謝芳菊既係代表謝芳菊等10人投資200,000,000元及代收投資所得20,000,000元，則於台鳳公司給付20,000,000元（扣繳稅額2,000,000元）與謝芳菊時，即表示謝芳菊已代其他9人收取按投資比例所應分配之投資利潤，從而被上訴人之配偶於謝芳菊收取台鳳公司所給付之款項時，即已取得其投資比例20分之1之所得即1,000,000元（其中100,000元為代扣繳稅額），而非被上訴人所主張之600,000元，至於另外300,000元由謝芳菊所扣取之稅款或其他費用，乃被上訴人配偶與謝芳菊間內部關係所約定，與被上訴人配偶已取得投資所得1,000,000元並不生影響。是被上訴人主張其配偶僅取得600,000元之所得，亦無可採。
㈢綜上所述，本件系爭所得既經認定為其他所得，已如前述，
與上訴人初查核定認係利息所得有異，而為不同之類別，對課稅即有可能發生不同之結果，自應經另一核課稽徵程序以保障納稅義務人之權益，原審法院基於權力分立原則，無由代為轉正。是本件上訴人之核定顯有認定課稅基礎事實與法律涵攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處。復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合，被上訴人雖非執此指摘，然原處分既有上開違誤，應認被上訴人之請求為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由上訴人另為適法之處分，以符法制。
㈣又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而
在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實內容一事，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之（本院97年度判字第576號、98年度判字第443號、98年度判字第1468號判決參照）。本件被上訴人對於其配偶所取得之1,000,000元系爭所得，其確認應由謝芳菊申報所得而未予申報，嗣經查獲始由上訴人依實質課稅原則予以轉正。然謝芳菊於收取台鳳公司所給付之20,000,000元後，即已在其配偶陳孟潮申報92年度之綜合所得稅案件中予以列報繳稅，則該20,000,000元之所得在謝芳菊配偶之申報案中，已充分揭露，並無逃漏申報系爭所得之意思及行為，嗣經臺北市國稅局予以轉正，則本件被上訴人漏未申報此部分之所得，是否仍有故意或過失漏報之責任，上訴人於另為處分時，宜併予斟酌。至於兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以上訴人對謝芳菊等10人集資之投資銘志公司興建工
程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不符，非上訴人主張之利息所得乙節，其原判決有認定事實未依證據之違背法令情事。其理由如下：
按利息以有原本（本金）為前提，所得稅法第14條第1項第4類：「貸出款項之利息」即為概括規定。基於課徵所得稅之目的，就民法理論上利息概念，形成所得稅法上之利息概念，利息係指「原本所有人不使用原本（金錢或消費物）之報償」，該報償比例原本數額按期間一定比率計算即為利率。惟對於原本債權之收益，實際上亦有並非比例原本數額按其存續期間一定利率計算者，而其收益亦以歸類利息所得為宜，例如民間合會會員標會取得之金額，超過其全部儲蓄額之數，並非依一定利率計算，通常以利息論之。即以約定屆期返還金額超過原本之數額，屬於利息所得。又綜合所得稅係將各類所得合併加總，以衡量納稅義務人之納稅能力，因此所得歸屬於何類於所得稅法第14條第1項明定，視納稅義務人取得所得個別情況而定，俾利計算正確稅負。惟查謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司簽署「續建、建築經理及融資契約書」約定借款本金300,000,000元及「利息」20,000,000元（融資契約書第3條第2項後段），完工期間約定為92年10月30日（融資契約書第3條第2項前段），即可知資金到位時至92年10月30日為預定融資期間及利息為20,000,000元，核與提供資金並獲得他人使用資金之報酬為利息所得之性質相符，且謝芳菊於調查筆錄中亦自承該20,000,000元為該契約中合理的利息利潤；倘本件續建工程集資案無任何借貸關係，謝芳菊何須以「續建、建築經理及融資契約書」將貸款200,000,000元本金佯載300,000,000元本金，另「利息」20,000,000元，並由台鳳公司參與簽約並支付（92年11月27日轉帳）系爭利息。事實上台鳳公司（所得稅法第89條規定之扣繳義務人）92年度依約給付利息所得，按所得稅法第88條規定（或扣繳辦法）予以扣取稅款，及同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，並開立予集資者謝芳菊所得類別「利息所得」之扣繳憑單20,000,000元，被上訴人配偶並因而獲有提供原本10,000,000元之相對利息1,000,000元，原判決並無相關事證，遽以認定非上訴人主張之利息所得，只是由台鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，其判決即有認定事實未依證據之違背法令情事。
㈡次查，原判決對於由上開王燈棟、謝芳菊之調查筆錄及由謝
芳菊代表簽訂之「合作投資協議書」、「續建、建築經理及融資契約書」，可知謝芳菊等10人係投資銘志公司200,000,000元原作為興建工程之款項，利潤為120,000,000元，是否能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉有如此高利潤之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。其原判決之立論有違論理及經驗法則且理由矛盾，其理由如下：
⒈依該合作投資協議書記載，資金到位前，銘志公司提供本
建案基地範圍內持分面積約139坪之土地供謝芳菊設定總金額100,000,000元之抵押權、同意對本案享有之法定抵押權設定質權予謝芳菊及本建案領取之工程款優先退還謝芳菊之投資本金及給付保障利潤等之保障。顯謝芳菊等10人就本金之挹注款取得相當之債權擔保，原判決有論理上之矛盾。蓋一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧，惟本件契約雙方約定除應返還本金外，尚需給付本金6成作為報酬，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資行為自有不同。是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異，原核定歸課利息所得並無不合，原判決論理上有矛盾之違背法令情事。
⒉本件工程應於92年10月30日完成全部工程，若銘志公司屆
期未能清償本息全部，得要求展延期間並按月支付利息，逾期仍應支付違約金；且台鳳公司應將其所有坐○○○區○○段○○○號持分約139坪土地移轉予銘志公司做墊款施工之擔保，並由銘志公司設定抵押權予謝芳菊及設定權利質權予謝芳菊，又該項借款債務本息及違約金，由台鳳公司擔任銘志公司之連帶保證人，此等種種約定於「續建、建築經理及融資契約書」訂有保障可知，與借貸之擔保相當，尚難認存有不確定因素之風險，然資金之借貸本有風險非僅有投資具有風險之承擔。是本件被上訴人配偶等提供資金供他人使用獲有利益（所得）亦為當事人所不爭，台鳳公司亦認屬利息所得支付款項並開立扣繳憑單在案，原核定利息所得難謂有誤，系爭所得類別性質尚難謂屬其他所得。原判決即認屬被上訴人配偶之其他所得，尚嫌率斷，原判決之立論有違論理及經驗法則且理由矛盾。
㈢又原判決以漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為
前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實內容一事，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之乙節。查本件被上訴人對於其配偶所取得之1,000,000元系爭所得，雖主張認應由謝芳菊申報所得而未予申報，並無逃漏申報系爭所得之意思及行為；惟被上訴人並未在其綜合所得稅結算申報書揭露該筆所得，非因該稅捐客體之法律屬性有爭議而未繳納該筆對應之稅款，而是將該筆所得私下協議由謝芳菊1人申報，顯具有掩飾、隱瞞與正確核定各所得人稅捐相關法律事實之意圖，尚難謂被上訴人已揭露該筆所得，無漏稅之故意或過失行為，原判決有適用法規不當之違背法令情事。
㈣末查，與本件同一案由之其他共同融資者，王燈棟、周曉清
92年度綜合所得稅行政救濟案，業分別經臺中高等行政法院99年度訴字第33號及臺北高等行政法院99年度訴字第201號判決駁回在案。前開臺中高等行政法院判決以本件由協議書內容以觀與借貸資金取得固定報酬無異，被上訴人原核定通報歸課利息所得並無不合，與本件對於同一事實所為判決之法律見解，難謂無嚴重之扞格等語。
六、被上訴人答辯則以：㈠原判決已依職權查明被上訴人配偶參與謝芳菊發起墊款投資
銘志公司案，所取得所得確實應為投資所得，上訴人誤認事實誣指原判決有認定事實未依證據之違背法令，上訴顯不合法。
㈡上訴人以系爭投資墊款案訂有投資保障條款確保獲利，與投
資須自負盈虧承擔風險不同，而認定為貸款。惟是投資或貸款性質，除應考量雙方主觀意思，亦應考量客觀事實。上訴人任意以其主觀矛盾見解，指摘原判決論理矛盾違背法令，上訴理由亦不合法。
㈢原判決具體說明漏稅違章處罰之基礎在於有無充份揭露稅捐
內容，並引用多號大院之判決為基礎，正確適用法令。上訴人空言原判決有適用不當之違背法令，未具體指摘原判決違反何法令，該法令依原審判決如何適用不當，致有違背法令情事，上訴人上訴理由顯然不符行政訴訟法第243條規定，上訴並不合法。
㈣原判決主文正確的「撤銷原處分及訴願決定」，惟判決理由仍有下列應修正之處：
⒈系爭所得實質上係取自以謝芳菊為出名營業人之隱名合夥
，依財政部44年台財稅發字第7014號函規定，該等所得應由出名營業人謝芳菊申報繳納該所得稅負，原審理由應予修正。
⒉退步言之，縱被上訴人主張之隱名合夥關係無法成立，惟
依上訴人核課被上訴人配偶所得方式，顯係以合夥事業分配盈餘方式核課，則上訴人亦不否認至少系爭投資案出資者間之內部關係為合夥。則合夥事業取得之收入，仍有計算損益分配之必要，故謝芳菊縱係為合夥之代表人，其代表取得之收入，仍無法等同為其他合夥人之所得，原判決理由關於此部分應予修正。
㈤系爭投資墊款案之其他隱名合夥人，案情相同之鄒治淵92年
綜合所得稅行政救濟案，亦經臺中高等行政法院98年度訴字第463號判決撤銷原處分及訴願決定。至於王燈棟及周曉清同年度之綜合所得稅救濟案，雖分經臺中高等行政法院99年度訴字第33號及臺北高等行政法院99年度訴字第201號判決駁回，惟其等二人之案情及主張，與本案並不完全相同，且其等二人亦對判決不服均已提起上訴，於本案尚無參考價值等語。
七、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對被上訴人92年度個人綜合所得稅額之計算，上訴人認
定被上訴人漏報其配偶林澤昌取自台鳳公司之1,000,000元所得，而將之計入被上訴人（申報戶）當期之所得總額內，而在此基礎下對被上訴人作成補繳上開稅額之補稅及裁罰處分。
⒉被上訴人不服前開補稅及裁罰處分，而提起行政爭訟，經
原判決將前開補稅及裁罰處分予以撤銷，命上訴人另為適用處分，為此上訴人基於以下之理由，提起本件上訴。
⑴有關上開二筆所得產生經過之事實主張：
①台鳳公司委託銘志公司興建房屋出售，而在建屋過程中缺乏資金續行工程，因此台鳳公司有資金需求。
②林澤昌則與謝芳菊、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉
杰、吳坤山、周曉清、鄒治淵及王燈棟等10人，共同集資200,000,000元（其中林澤昌出資比例為5％），由謝芳菊出面與台鳳公司及銘志公司訂立民事契約，約定由謝芳菊移轉上開200,000,000元資金予銘志公司，做為工程營造費用，而台鳳公司及銘志公司則承諾於92年建屋工程完工時，除返還本金200,000,000元，各再支付20,000,000元（台鳳公司）與100,000,000元（銘志公司）之報酬予謝芳菊。
③92年間台鳳公司及銘志公司分別給付上開本金及報酬予謝芳菊，謝芳菊則轉支付以下之金額予林澤昌。
A.銘志公司部分，謝芳菊轉支付予林澤昌之金額為5,000,000元（此部分被上訴人並未否認，而且被上訴人因漏報此筆所得經上訴人裁罰，被上訴人亦未表示不服，不在本案訴訟之審理範圍）。
B.台鳳公司部分，因為台鳳公司先依所得稅法之相關規定，扣繳10％之稅款，而以其餘額18,000,000元支付謝芳菊，而謝芳菊基於自身稅負之考量，又扣除全部現金20,000,000元中30％之金額6,000,000元，因此以12,000,000元按林澤昌之出資比例5％計算，實際僅給付林澤昌600,000元。
⑵在上開事實主張基礎下，原判決撤銷上訴人之補稅裁罰處分，其理由可分述如下：
①上開1,000,000元所得之類別屬性是「其他所得」，而非「利息所得」，理由如下：
A.包含林澤昌在內之謝芳菊等10人出資之200,000,000元，乃是用於「投資」銘志公司之興建工程案，須待銘志公司於工程完工取得工程款後始能將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人。
B.又謝芳菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時正是因為台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之風險，才有如此高達本金60％之報酬。
C.銘志公司雖在「續建、建築經理及融資契約書」中承諾於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人請領工程款後，給付謝芳菊本金及報酬（其等為掩飾上開高達本金60％之報酬，而在外觀書面上虛偽記載借款本金為300,000,000元，利息為20,000,000元，並由台鳳公司支付）。但該工程何時會完工及何時向起造人請領到工程款，乃存有不確定因素。是本件之投資銘志公司興建工程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不符。
D.因此上開120,000,000元之報酬（內含本案中爭議之1,000,000元），對分得之人而言，是「投資所得」，與利息所得所指「出借本金，並約定一定之利率，及因時間之經過，即可確定能取回一定之利息者」不同。所以應歸類為所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」。
②上開1,000,000元所得，其所得真實之支付主體不是上訴人認定之台鳳公司，而應是銘志公司。
A.為上開論斷之理由在於：本件謝芳菊等10人是投資於銘志公司之興建工程案，並未借貸金錢予台鳳公司，其等與台鳳公司間並無任何借貸關係。
B.因此上開20,000,000元報酬之支付，外觀上雖然是由台鳳公司給付，並開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，但該報酬並非上訴人主張之利息所得。
③而林澤昌與謝芳菊間並無「隱名合夥」之法律關係存
在，因此也無適用財政部44年台財稅發字第7014號函，將該20,000,000元定性為營利所得，並全部歸屬至謝芳菊名下，單獨對一人其課徵對應之個人綜合所得稅。其理由如下：
A.謝芳菊在整個集資投資過程中，並未經營何種營利事業，謝芳菊等10人僅係對銘志公司投資200,000,000元作為上開工程案之營造費用，與銘志公司間亦無盈虧之結算。
B.謝芳菊於本件行為中既無經營反覆性或持續性之營利事業，林澤昌即無與謝芳菊成立隱名合夥，亦無因隱名合夥出資而獲取利益之情事。
④又謝芳菊既係代表合資成員收取台鳳公司給付之20,0
00,000元（內含扣繳稅額2,000,000元），即表示謝芳菊已代其他9人收取按投資比例所應分配之投資利潤，依實質課稅原則，上訴人得將林澤昌分得之金額1,000,000元（內含由台鳳公司就源扣繳之100,000元）轉正歸屬至被上訴人主體名下，至於謝芳菊實際支付過程中，基於其本人稅負考量而代扣之300,000元，屬林澤昌與謝芳菊間之內部關係，不影響林澤昌已取得投資所得1,000,000元之客觀事實。
⑤原判決因此認為：「所得種類之定性既有不同，核課
結果即有可能不同，自應經另一核課稽徵程序以保障納稅義務人之權益，且原審法院基於權力分立原則，無由代為轉正」。進而認：「上訴人之補稅裁罰處分有認定課稅基礎事實與法律涵攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處」，而將之撤銷發回重核。且提示上訴人在重為裁罰處分時，應特別考量「謝芳菊於收取台鳳公司所給付之20,000,000元後，已申報為其申報戶92年度應稅所得」之客觀事實，以決定被上訴人對該1,000,000元之漏報是否仍具故意或過失之主觀歸責事由。
⑶上訴人認原判決違法之理由，其核心論點則可大體歸納如下。
①原判決對林澤昌取得系爭1,000,000元所得之種類定性有誤。理由如下：
A.台鳳公司係依與銘志公司之協議，而交付20,000,000元之款項予謝芳菊，故可確定台鳳公司為上開報酬所得之支付者。
B.利息為使用金錢之報酬，但其利率未必自始即固定，可能是浮動的。例如民間合會標會者支付之利息，因此如本案之情形，使用金錢之報酬數額固定，即使給付期限不確定，以致無法反向推算其固定利率，但仍不改變其借款之本質，何況本案中還有完工期限之約定（92年10月30日，見融資契約書第3條第2項前段之記載），更可見上開使用資金之報酬為「利息」。
C.本案包括謝芳菊在內之10名合資者，其200,000,000元借款享有土地抵押權之物保，又有台鳳公司擔任連帶保證人之人證，並在契約中明文約定「保障獲利」之約款，顯無自負盈虧之事實，故非屬投資行為，而為單純之借款。
②對裁罰處分部分被上訴人是否具有過失一節，由於上
開10名合資者委由謝芳菊一人申報全部20,000,000元利息所得之客觀事實觀之，其顯有掩飾、隱瞞各所得人相關法律事實之意圖，仍有漏稅故意存在。③又與本案相牽連之類似案件（即其餘合資者之課稅爭
議），在同一事實基礎下，各該審理法院均認上訴人之核定並無錯誤，是可見原判決之法律見解有誤。
⒊至於被上訴人所提出之答辯理由，亦可摘要如下：
⑴原判決認定本案林澤昌取得之系爭所得，其屬性為「因
投資行為所生之其他所得」，其事實認定並無錯誤。理由如下：
①本案合資者與銘志公司間對運用該200,000,000元資
金所訂立之民事契約，並無利率及期間之約定，因此不是借款契約，其對應報酬也非「利息」。
②台鳳公司與前開合資者間並無借貸關係，只是借由台鳳公司開立「利息所得扣繳憑單」而已。
③上訴意旨雖指摘：「本案合資者提供200,000,000元
資金予銘志公司使用，並無在法律上承擔銘志公司運用資金結果之盈虧風險，因此不符合投資行為之定義」云云。惟查：
A.上訴人對被上訴人在「（經由謝芳菊出名）移轉資金予銘志公司獲取報酬」之民事契約是否承擔風險一節，陳述前後矛盾。
B.而上開資金移轉獲取報酬之行為究為投資或借貸，仍應回歸當事人之真意，而依謝芳菊與銘志公司間簽立之「合作投資協議書」之名稱與約定內容觀之，雙方既無利率及期間之約定，也未為貸款之文字記載，實難認係「融資借款」，是以上訴人對該民事契約之定性顯有錯誤。
⑵原判決認「漏稅違章之處罰基礎在於有無違反「充份揭
露稅捐內容」之義務，為法令之正確適用，不得指為違法。上訴意旨空言指摘原判決違法亦非有據。
⑶又原判決之理由形成應予修正。修正內容為：
①所得稅法上營利事業之定義，重在營利目的，不以持
續經營為必要（財政部84年3月22日台財稅字第841601122號函參照，該函釋所揭示之規範意旨則為：「自然人地主與建設公司合建，分得房屋，應辦營業登記證，並課徵營業稅及營利事業所得稅」）。是以在上開民事契約基礎下，就林澤昌與謝芳菊間之法律關係而言，其私法上之定性應屬「隱名合夥」，謝芳菊則為合夥事業之出名營業人，應屬營利事業，而應對之課徵營利事業所得稅。又因本件隱名合夥已因投資工程之完成，合夥目的已達成，應依民法第692條（被上訴人誤載為第629條）第2款之規定而解散合夥事業，故不能倒過來謂：「本案隱名合夥並無反覆性或持續性，不符營利事業之特徵」。是依財政部44年台財稅發字第7014號函及63年9月4日台財稅字第36543號函釋（後一函文之全文內容為：「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅；否則仍應依照本部（44）台財稅發字第7014號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅」）。上開所得在所得稅法上，其稅捐客體類別屬性應定性為「營利所得」，而對稅捐主體之歸屬，則應歸屬至謝芳菊名下，而非林澤昌名下。
②退而言之，如果不承認上開「隱名合夥」，亦應認林
澤昌在本案中自謝芳菊處取得之報酬，與合夥分配盈餘無異，故應在計算成本費用，並實際給付後，才能依現金收付制之精神，認定林澤昌對應之所得金額。
⑷至於稅捐機關對本案中其餘合資者之補稅及裁罰處分，其行政爭訟結果，對本案不具參考價值。
㈡有關前開上訴論點是否有據，本院之判斷則如下所示。
⒈本稅部分：
⑴首先必須指明，原判決以所得類別屬性之分類爭執，做
為撤銷原補稅處分之緣由，於法無據，難以維持。爰說明理由如下：
①稅捐爭訟案件雖採取「爭點原則」，但爭點原則是建
立在爭點事實基礎上，因此一筆特定所得被掌握成為爭訟對象，該筆所得即確定在審理之爭點範圍內。至於其類別屬性之歸屬，純屬法律適用議題，原判決應自為定性，自不得單純基於定性之法律爭議，將稅捐核課處分撤銷，發回命稅捐機關重為法律適用。
②固然所得稅法上稅捐客體（所得）種類之定性結果，
會影響到該筆所得後續之應、免稅資格認定，或其稅基量化標準等事項，或許有新事實調查之必要。但即使如此，原審法院性質上既屬事實審法院，本有調查事實之權責，除非特定事實涉及專業，行政法院調查成本過高，才有發回稅捐機關重為事實調查之必要。
③然而在本案中，上開所得無論是如原判決定性之「其
他所得」，或由上訴人主張之「利息所得」，其均屬應稅所得，而且稅基量化所應依循之標準也無不同。
另外原判決就該稅捐客體「對主體之歸屬」（是林澤昌抑或是謝芳菊）、「對時間之歸屬（是謝芳菊取得20,000,000元之時點，還是謝芳菊將其中之一部實際轉交林澤昌之時點），及其「稅基數額認定」（究竟為被上訴人主張之600,000元，還是上訴人主張之1,000,000元）等爭點，亦完全採取上訴人之認定結論（主體歸屬為林澤昌，時間歸屬為謝芳菊取得20,000,000元之時點，稅基數額為1,000,000元），此時本院實無法明瞭，還有何事實層面爭議涉及專業，而有發回稅捐機關（即上訴人）重為事實調查並為新核課處分之必要。從而原判決以「所得類別不同，課稅結果即有可能不同，而所得種類行政法院無從代為轉正」為由，而將補稅處分撤銷發回，命上訴人重為核課，即屬違法。
⑵其次應說明者為：林澤昌與謝芳菊間之法律關係，基於
下述理由，其在私法之定性非屬「隱名合夥」，而應定性為「受託處理『借款』事務」，因此林澤昌基於該法律關係取得之獲利，在所得稅法制上應定性為「利息所得」，而非「營利所得」，或如原判決所稱之「其他所得」。
①按依民法第700條第1項有關「隱名合夥」法律關係之
定義，「隱名合夥」必須是在有事業經營之基礎下，由出名營業人與隱名合夥人共同對該事業之經營為出資，且分擔事業之營業風險。如果所謂之「事業活動」建立在單一決策基礎下，沒有持續性之投入活動，取向將來之決策不確定風險即難以呈現。此等活動即難謂符合民法第700條所定義之「事業」。②以本案之客觀事實言之，林澤昌與謝芳菊等10人僅是
集資由謝芳菊出面，而向銘志公司及台鳳公司貸款（台鳳公司雖然沒有實際取得貸款為使用，但取得貸款之銘志公司卻將該筆貸款運用在為台鳳公司興建之房屋上，而且台鳳公司為該貸款出面提供擔保設定抵押權，並承當本息之清償，實質上已成為該筆貸款之借款人，上開表現台鳳公司具有借款人身分之相關民事約定，見上訴人所提之「續建、建築經理及融資契約書」書面約款），並取得該二家公司支付之固定金額報酬，而不承擔該二家建屋出售活動之法律上營業風險，也不分享其獲利。貸款決策單一，報酬在法律上固定，而應定性為「利息」。除此之外並無其他之持續性投入活動，事業定義本質上應有之將來不確定性風險並不具備（銘志公司或台鳳公司之倒帳風險是在貸款時即被評估確定，並用利率高低來決定風險貼水，故不是此處所指之「將來不確定性風險」），因此林澤昌與謝芳菊間之法律關係沒有定性為「隱名合夥」之餘地。
③事實上，民事法上之合夥或隱名合夥契約，其實證上
之最重要特徵，即是事業之持續性格，並由此導出對應之組織性格，因此才有相對於一般不具組織性格特徵契約而生之「組織權限劃分」、「組織清算」與「成員退出」等規範需求，而形成其相應其他有名契約類型所獨有之相關實證規範（民法第683條至第669條參照）。
④至於林澤昌與謝芳菊間之民事法律關係，由於合資貸
款事務之一次性與單一性，不具持續性（即由此延伸之組織性），單純解為民事上之委任法律關係，依民法上有關委任之相關規定即可適度處理因合資借款所生之各項爭議。簡言之，即是由謝芳菊以受任人之身分，為林澤昌及其餘合資者之利益，出名處理合資貸款事務，並分配獲利予林澤昌等之合資者。此等解釋不僅符合事務本質，更重要的是，此等私法定性在稅捐法制上，特別是所得稅法制上，長期概括而言，其實最符合納稅義務人之利益。因為在委任之民事法律關係基礎下，同一稅捐客體（所得）從委任契約之受任人手中移轉至委任人手中時，其稅捐客體之類別屬性仍得維持，不致於發生因為客體屬性改變，導致量化標準及應、免稅資格一併變更之不利益。
⑤是以在上述民事法之定性基礎下，本案林澤昌因上開
合資貸款而分得之對價報酬，在所得稅法上應定性為「利息所得」。
⑥至於被上訴人主張之「營利所得」定性或原判決之「其他所得」定性，其不可採之理由在於：
A.有關謝芳菊與銘志公司及台鳳公司間「移轉200,000,000元資金供使用，而取得120,000,000元報酬」之民事約定，其私法上定性不是投資行為之理由主要在於；移轉資金之一方在法律上不負擔風險。事實上，投資行為與借貸行為之區別，主要在規範上有無風險之承當（借貸契約之貸款人在法律上不須承擔借款人事業盈虧之風險，但投資人對被投資事業在法律上要承受事業賺賠之風險），至於借款行為在實證上所面臨之倒帳風險，並不會改變其規範上之法律關係屬性（其實任何貸款即使在法律上無承擔資金使用折損之風險，但貸款人仍然在承受借款人倒帳之風險。就算向來債信評價最高之國家公債，現今一樣有倒帳風險，例如歐盟中希臘等國之債信危機），被上訴人將實證風險與規範風險混為一談，並據為指摘上訴人上訴違法之理由，實非可採。
B.被上訴人謂：「定性需尊重當事人約定之真意及其使用之契約文字，且否認與台鳳公司間有借貸或與借貸有關（例如擔保貨款本息之返還等等）」云云，核與客觀之民事法律關係以及經濟實質不符，亦與相關客觀事證有悖，難予採信。
C.另外被上訴人引用財政部84年3月22日台財稅字第841601122號函釋意旨，主張：「所得稅法上營利事業之定義，重在營利目的，不以持續經營為必要」云云，不僅與所得稅法之基本建制原則不符（因為若其此等法律主張有據，則「營利事業」與「一時貿易行為」間之區別即不復存在），而且也嚴重誤解該函釋之規範意旨，事實上「與建商合建分屋」之地主，其所以要被定性為營業人，而要求辦理營業登記，正是因為分得之房屋要出售換價，而出售換價行為，涉及廣告、談判到締約等一連串之作業活動，本質上即具有持續性，豈能反以該函釋為據，來否認「營利事業」所須具備之「持續經營」實證特徵。
⑶又就算假設本案前開客觀事實符合被上訴人所主張之「
隱名合夥」類型（實際上並不符合），財政部44年台財稅發字第7014號函釋能否在本案中予以適用，亦深值懷疑。事實上本院認為，財政部44年台財稅發字第7014號函釋之規範內容，不僅建立在對民事法隱名合夥制度之錯誤理解基礎上，且與現行所得稅法制之基本建置原則有所衝突，其規範適格性實可質疑，法院在個案中原則上得拒絕適用（除非有行政自我拘束或平等原則之考量）。爰說明理由如下：
①按隱名合夥乃是合夥契約之特殊類型，隱名合夥人相
較於出名營業人，其實證特徵即在責任有限，亦不參與合夥事業之執行，故不出現合夥外部關係上。但就合夥內部關係而言，其仍有監督、依盈虧受損益分配之權利。此等內部權利義務關係在稅捐法制上並非秘密，沒有不可核實認定之理由。從而前開函釋認為：
「合夥之獲利（所得）必須歸屬出名營業人所得課徵綜合所得稅」云云，顯然是對民事法上隱名合夥制度內、外部法律關係之誤解。
②而個人綜合所得稅基於量能課稅與社會財富重分配之
理念，採取累進稅率之設計，而上開函釋在個案中之適用，也會因為「客體對主體之錯誤歸屬」，造成稅負之失衡，違反了累進稅率設計之基本建制原則，而屬錯誤之函釋，法院本來即可以違反現行所得稅法為由，拒絕適用該函釋。
③若如果被上訴人堅持要適用該函釋，即需先舉出先例
事實，法院才有從「行政自我拘束」或「平等原則」之觀點，考量其在個案中之適用可能。而就本案而言，不僅依前所述，其事實定性上即與該函釋之要件不符，被上訴人更沒有舉出先例事實。因此本案自無適用該函文之餘地。
⑷至於有關林澤昌取自台鳳公司利息所得數額之客體時間歸屬認定部分，本院則認為：
①個人綜合所得稅之計算原則上採取「現金收付制」，
但並非沒有例外，例如營利事業盈餘分配所生之營利所得，其所得實現時點為「以配股基準日」為準（本院98年10月27日98年度10月份第2次庭長法官聯席會議之決議參照）。又例如在因案停職，事後一次領取停職期間之全部薪資者，稅捐機關接受變動所得之概念，而同意分年計稅（財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函參照），甚至合夥及獨資營利事業盈餘所生之營利所得，更是由法律明文採「權責發生制」，而不以實際分配之時點認定所得現實時點（所得稅法第14條第1項第1類第1款參照）。另外所得稅法制所規定之就源扣繳制度，一定程度上，也可視為「現金收付制」之例外。
②而且「現金收付制」概念本身在個案事實之法律涵攝
上，也有多種可能性，並非一定要以實際領得現金為其適用前提。某些觀念上之交付一樣被認為符合「現金收付制」之要求，例如付款人將款項存入納稅義務人指定之帳戶，或交予納稅義務人指定之第三人，或透過約定，將到期之利息款項滾入納稅義務人之本金中繼續生息，在所得稅法上均被評價為「所得已經實際給付」。
③再就本案而言，由於謝芳菊將取自台鳳公司之18,000
,000元利息款項預扣6,000,000元，加上台鳳公司預扣2,000,000元所生之抵稅權，用以抵償「該10名合資者各自所分配之利息，在名義上歸其一人所有，對其所多生之所得稅負」。此等作業方式已涉及稅捐客觀對稅捐主體歸屬之人為刻意規劃，並且是在林澤昌知情之情況下所為（此點被上訴人從未予否認，並且還主張扣抵）。是應認林澤昌已實際收取由台鳳公司支出之1,000,000元全額利息所得，只不過另外基於名目稅負上之考量，再將其中部分資金交付予謝芳菊，補償其為自己負擔之名目稅負，此等內部約定固然不符合所得稅法制累進稅率之設計，而需予以事後調整，重新計算稅額，但不影響該筆所得時間歸屬及數額之判斷。
⑸總結以上所述，本案中上訴人對被上訴人所為之補稅處
分，於法無違，當予維持，應由本院本於原審確定之事實，將原判決此部分之諭知廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
⒉裁罰部分：
⑴基於與前述相同之理由，本院認原判決不得以「所得類
別屬性分類歧異」為由，將裁罰處分撤銷，從此言之，原判決此部分之諭知即難以維持。
⑵又依前所述，本案中就被上訴人92年度個人綜合所得稅
之報繳行為而言，其有漏報配偶林澤昌取得之上述1,000,000元利息所得，致生短報繳稅款之客觀結果發生。
且所短報繳之稅額計算，依上所述，上訴人之認定亦無錯誤可言。因此有關被上訴人應否受漏稅違章處罰之議題，其有討論價值者，僅餘主觀歸責要件之有無。⑶而基於下述理由，本院認為被上訴人對前開客觀漏稅結
果，仍有誠實義務之違反，主觀上仍有故意過失存在，從而上訴人認其應負漏稅違章責任而對之裁罰，即無違誤可言。故該裁罰處分當予維持，同樣應由本院將原判決此部分之諭知廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
①按上訴人對謝芳菊等10名合資者，將其等自台鳳公司
取得之20,000,000元利息所得，統歸由謝芳菊申報，而有掩飾、隱瞞各所得人相關法律事實之意圖，因此爭執：「被上訴人對漏稅違章結果，仍具漏稅故意，而應對其裁罰」等情。則依行政訴訟法第254條第2項之規定，就本案主觀歸責事由有無之事實，本院得予斟酌，爰在此先行敘明之。
②而被上訴人主張「其等無違反誠實義務、且獲得原判
決肯定，要求上訴人重核時為斟酌」之具體事由即是：「現行個人綜合所得稅之最高稅率為40％，而各該合資者自台鳳公司給付之20,000,000元中所實際取得者亦為應分配金額的6成（本案中林澤昌應分配1,000,000元，實際取得600,000元），且謝芳菊亦依約在當期申報該筆20,000,000元之利息所得」等情，在該等事實基礎下，上開20,000,000元之稅捐客體既已充份揭露，被上訴人是否仍有誠實義務之違反，即有可疑。
③但依原判決引用之合資者（亦為台鳳公司兼銘志公司
之總經理）王燈棟及謝芳菊接受調查時之證詞內容顯示：上述120,000,000元之利息，其中20,000,000元固然是由台鳳公司支付並核示開立扣繳憑單。不過由於合資借款者均為台鳳公司及銘志公司之關係人親友，其等也自知上開利息過高，為免遭物議，而在外觀上虛偽借款金額為300,000,000元，利息為20,000,000元（明定由台鳳公司支付），另外100,000,000元利息即是由工程款名目領出。在此事實基礎下，該合計100,000,000元之利息所得，各該合資者均未申報（本案中亦然，被上訴人並因此逃漏5,000,000元而被裁罰，只是其未對此為爭議）。
④在此事實基礎下，即使謝芳菊有為其餘合資者單獨申
報該共計20,000,000元之全部所得，可是謝芳菊本身也有漏報上開100,000,000元所得中其分得之部分，結果其當期自動報繳之所得額及對應之所得稅額即有短漏，就算對應該20,000,000元所得有溢繳稅款情事，在與其短漏之稅額相抵銷後，國家仍然沒有收取正確及足額之稅款，則被上訴人亦無法證明其配偶上開1,000,000元所得之稅款已誠實報繳。
⑤實則稅捐法制上所指之誠實義務，必須是完整的「誠
實」，而不容許選擇性的誠實（即「切香腸式」之誠實），只有在付款方有開扣繳憑單之情況下，才對該付款之事實誠實，付款方沒有開立者，即隱藏其事。
特別當這種「選擇式」的誠實作為，實質上仍造成國家稅收之短收結果時，實難謂符合所得稅法制所要求之「如實（申）報繳（納）稅捐」之法定誠實義務。
從此觀點言之，被上訴人對漏稅結果具備主觀歸責事由乃屬極其明顯之事，應負漏稅結果違章之責任。
㈢總結以上所述，本件上訴為有理由，應由本院本於原審確定
之事實及本院得斟酌之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 4 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 5 日
書記官 葛 雅 慎