最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第137號上 訴 人 奕萊電子企業有限公司代 表 人 陳俞榕訴訟代理人 鄒孟昇 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月4日臺北高等行政法院97年度訴字第2555號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人經營其他未分類電子零組件製造業，民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）30,769,765元、營業淨利162,839元、佣金收入1,027,067元及全年所得額158,919元。被上訴人初查，以營業收入調節欄調減之「視為銷貨開立發票金額34,194,474元」，上訴人稱係代田其芳股份有限公司（下稱田其芳公司）向國外公司訂貨，僅收取佣金云云，惟未能提示合約書、國外公司開立之商業發票及向國外公司訂貨之訂購單等資料供核，尚難認屬代該公司購買貨物，乃調增營業收入34,194,474元，並將佣金收入1,027,067元轉正為銷貨收入，核定營業收入淨額65,991,306元；復以上訴人未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號：2799-99）毛利率24%核定營業毛利15,837,913元，減除按帳載查核認定之營業費用6,897,812元（按，正確應為6,899,448元），核算營業淨利8,940,101元（按，正確應為8,938,465元），惟高於營業收入淨額依同業標準淨利率10％核算之營業淨利6,599,130元，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項前段規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為6,599,130元，加計非營業收益290,162元，減非營業損失1,321,149元，核定全年所得額為5,568,143元，補徵稅額1,352,306元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭93年間，訴外人田其芳公司欲向韓商MIWON COMMERCIAL CO., LTD.、美商LUCITE INTERNATIONAL,INC.、日商MARUBENI CORPORATION、日商TORAY INTERNATI-ONAL,INC.等外國公司購買貨物，因自身信用狀額度不足，乃於93年1月2日與上訴人訂立委託開立信用狀合約書，由上訴人代為申請開立信用狀予國外賣方，田其芳公司則依開立信用狀之金額及遠期信用狀到期日之長短支付3%至5%不同比例之佣金予上訴人，田其芳公司在93年間共計支付上訴人佣金認列金額1,027,067元，田其芳公司係以轉帳方式返還上訴人信用狀金額，並另外開立支票給付上訴人佣金；有關田其芳公司及國外賣方交易並由上訴人代為申請開立信用狀之操作模式，係由田其芳公司先與國外賣方磋商交易條件，交易條件談妥後，依一般國際貿易實務，田其芳公司可以電話、電子郵件或傳真等方式向國外賣方下訂，國外賣方會回傳預約發票（Proforma Invoice）予田其芳公司，確認買賣契約成立，該預約發票可認係承諾之意思表示，按田其芳公司與國外賣方之買賣契約既已成立生效，上訴人必須依據國外賣方回傳之預約發票所載金額等相關資料，向上訴人之往來銀行以上訴人之名義申請開立信用狀（L/C），上訴人之往來銀行會將信用狀已經開立之事實通知國外賣方之往來銀行，由國外賣方之往來銀行遞行通知國外賣方，國外賣方即會將貨物裝船，待貨物運抵後，田其芳公司即自行委託報關行辦理進口報關提貨，並繳納相關稅捐，田其芳公司既已依進口報單將貨物登載為田其芳公司之進貨，則上訴人自不能將同一筆貨物又登載為上訴人之進貨，上訴人既無進貨事實，自然無從發生銷貨之事實，亦不會有其後之存貨紀錄。又國外賣方開立之商業發票固係開予上訴人，然因上訴人實際上並無進貨事實，故上訴人在申報93年度營業稅及營利事業所得稅時，均未將上揭國外賣方開立之商業發票列為營業成本，至於田其芳公司給付之佣金1,027,067元，因實際上並非上訴人之銷貨收入，則上訴人於申報93年度營利事業所得稅時，係列為「非營業收益」欄之「佣金收入」，並已計入上訴人之全年所得中，有93年度營利事業所得稅結算申報書可稽；被上訴人援引財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令，認定上訴人與田其芳公司間之法律關係為買賣，上訴人對於田其芳公司應負瑕疵擔保責任，因而逕將上訴人列報之佣金收入轉正為銷貨收入，除係昧於事實之外，徵諸上揭說明，亦屬於法不合，誠不足採；上訴人於原查時已提供所有佣金收入明細清冊，每一筆購貨及由田其芳公司報關進口之交易一清二楚，即便被上訴人認定為上訴人之銷貨收入，其進貨、銷貨都對應清楚明白，全然無被上訴人所稱成本無法勾稽查核之情形；因上訴人原係以佣金收入方式列帳，故帳上未以進、銷貨科目入帳，原處分不符合租稅公平正義及量能課稅原則；再者，上訴人向田其芳公司收取之酬金為1,027,067元，不論是以佣金勞務或進、銷交易，其課稅所得並不因交易性質而改變，原處分明顯違反『租稅法律主義』及『實質課稅原則』；被上訴人一再以其他無關課稅所得的理由，便宜行事，硬要按所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定依同業利潤標準毛利率24﹪核算營業毛利來補稅處罰，違反行政程序法第36條『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』之規定及『實質課稅原則』。退萬步言，縱認本件係上訴人向國外賣方進貨，再銷貨予田其芳公司，然上訴人之所得不論係佣金所得或銷貨所得，其金額均僅有1,027,067元；被上訴人仍依所得稅法第83條第1項規定，核定上訴人93年度之課稅所得額為5,568,143元，應補繳稅額1,352,306元，殊有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人迄復查階段僅於97年3月14日以郵局快捷寄送提示統一發票、田其芳公司訂貨單、進口報單、提貨單、包裝明細表、INVOICE及合作金庫匯款交易憑證等資料，仍未能提示與田其芳公司、國外廠商買賣合約及向國外廠商訂貨之訂單等足資佐證係屬代購行為之資料，供被上訴人查核及判斷上訴人是否負貨物瑕疵擔保之責任，揆諸本院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任。
倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及本院94年度判字第1842號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」意旨，所訴係居間仲介收取佣金乙節，核無足採；被上訴人將上訴人於營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元及列報佣金收入1,027,067元予以轉正列為銷貨收入，核定營業收入淨額為65,991,306元，並無不合，本件原處分請續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）揆諸本院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」參以本件國外廠商於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以上訴人為抬頭；上訴人主張並非伊向國外廠商購貨，而係代訴外人田其芳公司購買，則上訴人就其主張係代訴外人田其芳公司向國外廠商購買之事實，自應負舉證責任，合先敘明。（二）查本件進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以上訴人為交易對象，上訴人始終無法提出田其芳公司向國外廠商購貨之買賣合約；且觀上訴人所提之訂貨發票，亦係由上訴人具名（出名）向國外廠商訂購，僅係指定受貨人為田其芳公司，此亦為上訴人於原審法院98年5月21日言詞辯論時所自承，更足證系爭交易係上訴人本於出賣人地位以自已名義向國外廠商購買，僅係指定受貨人為田其芳公司。再參以付款流程，亦透過上訴人開立信用狀方式，對於國外廠商直接付款，易言之，直接對於國外廠商履行買賣契約付款義務者，亦係上訴人，並非田其芳公司，上訴人確為向國外廠商購貨之締約當事人。本件上訴人未能證明系爭交易係代訴外人田其芳公司向國外廠商購買之事實，自應認定本件核屬上訴人之銷貨行為，上訴人主張係居間仲介收取佣金云云，核無足採。從而，被上訴人據以調增營業收入合計34,194,474元，並將佣金收入1,027,067元轉正為銷貨收入，核定營業收入淨額65,991,306元，又因其未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2799-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利15,837,913元，減除調整列報營業費用及損失總額6,897,812元（正確應為6,899,448元），核算營業淨利8,940,101元（正確應為8,938,465元），較按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利6,599,130元為高，依查核準則規定，核定營業淨利6,599,130元，並加計非營業收入總額290,162元，減除非營業損失及費用總額1,321,149元，核定全年所得額5,568,143元，並無不合。（三）另經就上訴人提示之訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料查核，其接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨，進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以上訴人為交易對象，且本件上訴人將營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元同額列入其進貨帳銷貨帳，足證上訴人於系爭相關進銷貨帳之記載，亦自承屬上訴人自己之進銷行為。又依營業稅年度銷項去路明細資料查詢上訴人93年度確有銷貨35,221,541元予田其芳公司，非上訴人主張僅收取代購之佣金。至田其芳公司是否委託上訴人開立信用狀？嗣後有無以轉帳方式償還上訴人申請開立信用狀之金額？田其芳公司是否另行開立金額1,027,067元之支票交付上訴人等情？核均與前揭係由上訴人本於出賣人地位，向國外廠商購貨並付款（僅指定受貨人為田其芳公司），係屬上訴人自己進銷行為之認定不生影響。綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等語為由，固非無據。
五、惟本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」「營利事業依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依下列規定辦理：
一、…三、以自己名義代為購買貨物交付與委託人，按代購貨物之實際價格作為銷售額者，於辦理當期所得稅結算申報時，除代購之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」亦分別為查核準則第6條第1項及第15條之1第1項第3款所規定。（二）原判決以：就上訴人提示之訂購單、國外公司估價單、商業發票、提貨單、進口報單、委託開立信用狀合約書及開發信用狀申請書等資料查核，其接獲田其芳公司訂單後，轉向國外廠商訂貨，進口報單雖以田其芳公司名義報關進口，惟國外廠商交貨時所開立之商業發票與提貨單皆以上訴人為交易對象，且本件上訴人將營業收入調節欄調減之視為銷貨開立發票金額34,194,474元同額列入其進貨帳銷貨帳，足證上訴人於系爭相關進銷貨帳之記載，亦自承屬上訴人自己之進銷行為。又依營業稅年度銷項去路明細資料查詢上訴人93年度確有銷貨35,221,541元予田其芳公司，非上訴人主張僅收取代購之佣金。至田其芳公司是否委託上訴人開立信用狀？嗣後有無以轉帳方式償還上訴人申請開立信用狀之金額？田其芳公司是否另行開立金額1,027,067元之支票交付上訴人等情？核均與前揭係由上訴人本於出賣人地位，向國外廠商購貨並付款（僅指定受貨人為田其芳公司），係屬上訴人自己進銷行為之認定不生影響乙節，固非無據。惟查依上引所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所定，必須稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關始得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。如納稅義務人已提出有關證明成本之文據，則自非未提示帳證，稽徵機關自不得逕以同業利潤核定其所得。本件原處分及原判決既認上訴人本於出賣人地位，向國外廠商購貨並付款（僅指定受貨人為田其芳公司），係屬上訴人自己進銷行為，已如前述，則國外廠商開立予上訴人之進口貨物發票，自屬系爭交易之成本憑證。又原判決依營業稅年度銷項去路明細資料查詢上訴人93年度確有銷貨35,221,541元予田其芳公司，認定上訴人確有銷貨予田其芳公司，其進銷尚無無法勾稽情事，且上訴人自申請復查起即提出進口貨物發票等加以主張，尚難謂上訴人有違提示（協力）之義務。（三）次查依上引查核準則第6條第1項所定；營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，僅能就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，不得連已依法提示帳證部分一併按同業利潤核定其所得額。本件上訴人於復查時提出國外廠商開立予上訴人之進口發票等為證，對系爭交易已提出證明成本之憑證，自難認上訴人就此部分未提出帳證供稽徵機關審核。是以原判決維持原處分以：上訴人未能提示營業成本表，成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2799-99）同業利潤標準毛利率24%核算營業毛利15,837,913元乙節，依上開說明，自與所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定意旨有違。原處分據此進一步減除調整列報營業費用及損失總額，核算營業淨利，並以核算結果較按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利6,599,130元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利6,599,130元，並加計非營業收入總額290,162元，減除非營業損失及費用總額1,321,149元，核定全年所得額5,568,143元等情，均乏所據而無足取。（四）原判決既有如上違背法令之違誤，上訴意旨據以指摘求為廢棄原判決，為有理由，因本案系爭交易成本多少，尚待查明，爰將原判決廢棄，發回原審查明事實後另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 彭 秀 玲