最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1372號上 訴 人 許雯婷訴訟代理人 邱琦瑛 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月30日臺北高等行政法院99年度訴字第1161號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自文曄科技股份有限公司（下稱文曄公司）其他所得新臺幣（下同）1,300,000元，案經被上訴人查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為5,991,305元，並按所漏稅額462,042元處0.2倍罰鍰92,408元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年3月29日臺財訴字第09900021650號訴願決定，原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘關於補徵應納稅額462,042元部分，訴願駁回。上訴人就駁回部分（即被上訴人核定其取自文曄公司其他所得補稅部分）提起本件行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：員工認股權與庫藏股二者所得性質不同，課稅基礎之事實亦截然不同，「庫藏股之轉讓」性質上為「證券交易所得」，並非「其他財產交易所得」，無財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號函釋（下稱93年函釋）適用之餘地，渠等認購文曄公司庫藏股，非屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，其於96年1月當時係實際給付現金而取得文曄公司記名股票，並未有任何財產增益之實現，確無任何所得稅法規範之租稅客體，被上訴人將之核定為其他所得，歸課上訴人當年度綜合所得稅，顯有違誤，並違反租稅公平、法定原則。縱認被上訴人有權認定庫藏股交易屬於其他所得，亦應自財政部96年2月27日臺財稅字第09604503990號函（下稱96年函釋）發布時始生效，上訴人取得受轉讓庫藏股之事實業已於「96年函釋」發布前終結，則「96年函釋」於本件即無適用之餘地等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分（即補徵應納稅額462,042元）均撤銷。
三、被上訴人則以：員工認購庫藏股，乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，若股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，即有所得，其認購股票時價超過其認購價格部分，應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。上訴人為文曄公司員工，其於96年1月29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股130,000股，文曄公司乃依上訴人取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算其他所得3,816,000元並據以開立扣免繳憑單，被上訴人據此核定上訴人短報系爭其他所得1,300,000元，核無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部93年函釋，指明個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。而員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，該差額部分，即為取得股票者之實質利益，為所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。而財政部96年函釋，僅屬重申此一課稅原則，認員工認購公司股票與該股票市價之差額，核屬其他所得，應課徵個人綜合所得稅，該函釋係闡明法規之原意，自所得稅法第14條第1項第10類規定施行時，即已生效，並非自該函釋發布時始生效，且該96年函釋與93年函釋，並無不同之見解，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1項第10類課稅之範圍，自屬符合課稅公平原則。上訴人主張「本件認股協議書係於95年12月6日完成簽署，上訴人等並於96年1月16日前完成股款繳納，所認購之股份亦於96年1月29日完成執行轉讓予上訴人等，就上訴人申請認購文曄公司庫藏股一事，法律上實屬於95年12月即因前揭協議書之簽署而生效，經濟上交易則自95年12月6日開始，至遲於96年1月29日終結，上訴人於96年函釋公布後亦無實際應核課之所得產生」云云，自無足採。本件上訴人為文曄公司員工，其於96年1月29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股，文曄公司乃依上訴人取得系爭股票日之股票時價超過認股價格之差額，計算系爭其他所得據以開立扣免繳憑單，自屬有據。從而，被上訴人所為系爭處分（含復查決定），就補徵應納稅額462,042元部分，並無不法，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分此部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項定有明文。又公司依證券交易法第28條之2規定買回公司股份即俗稱之庫藏股，並轉讓於公司員工，則公司員工對庫藏股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬公司給予員工之補償性報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2項規定，應按員工取得股票（庫藏股）日之股票時價與承購價之差額核算之。
(二)上訴人為文曄公司員工，其於96年1月29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股，因而獲致取得股票日時價超過認股價格之差額乘以股數之系爭所得一節，業經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。依上述規定及說明，該所得當於上訴人取得該庫藏股之股票日即已取得。又系爭所得係上訴人本於員工認購庫藏股資格，因認購價格與所取得股票之時價有差額而產生，尚非因股票買賣獲致之證券交易所得，故上訴意旨主張其所得屬證券交易所得，應予免稅，指摘原判決違法云云，自無可採。再原判決認上訴人因認購系爭庫藏股而有系爭所得，並該所得之性質屬其他所得，應併課取得所得年度綜合所得稅之依據為上述行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定。至財政部93年4月30日函及96年2月27日函分別係謂：「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。二、所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。……」「……國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。……」此2則財政部令函，係財政部為協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，原判決予以援引，乃為藉以說明系爭所得之產生及定性為其他所得之理由，尚非援為本件課稅之依據。故上訴意旨援引稅捐稽徵法第11條之3規定，以本件事實應否課徵租稅，其所得屬性為何，所得稅法均未規範云云，指摘原判決逕依財政部93年4月30日函及財政部96年2月27日函，認定上訴人有其他所得而課徵所得稅，有違反租稅法律主義之判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，亦無可採。
(三)又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋。上開財政部93年4月30日函及財政部96年2月27日函，係在闡釋行為時所得稅法第14條第1項第10類規定其他所得之立法原意，自應自行為時所得稅法修正公布起有其適用。是財政部96年2月27日函於本件自有適用效力，上訴人主張本件認購庫藏股行為無財政部96年2月27日函之適用，指摘原判決違背「法令不溯及既往原則」云云，亦屬誤解。
(四)再行為時所得稅法第14條第1項第7類之「財產交易所得」，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益。是關於財產交易所得之稽徵對象，係指「出售」該財產因而增加所得之人。本件公司庫藏股之轉讓，係上訴人本於員工認購庫藏股資格，因認購價格與所取得股票之時價有差額，上訴人因而獲有該差額之利益，與文曄公司出賣該庫藏股有無財產交易所得，核屬二事，被上訴人認上訴人所獲差額之利益，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，於法並無不合。上訴人主張本件屬財產交易所得，應無前揭所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」適用餘地云云，亦不足採。
(五)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 彭 秀 玲