最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第138號上 訴 人 林陳淑姿訴訟代理人 張 靜 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年5月27日臺北高等行政法院97年度訴字第2667號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國94年8月16日委託訴外人張清正賣出其所持有之南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）股票370,000股（訴願決定誤植為『張』），並將所賣得款項新臺幣（下同）15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有國泰世華銀行中港分行（下稱國泰世銀中港分行）帳戶（帳號000000000000），張清正隨即將其中金額15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行臺北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元），再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000）。嗣經法務部調查局查獲上情，通報被上訴人審理結果，認有涉及贈與之情事，乃核定本件贈與總額為15,084,456元，應納稅額為2,823,715元，並按應納稅額課處上訴人1倍之罰鍰2,823,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：因不想拿多餘之現金來投資，遂以南亞公司股票參加張文山所主持之共同開發投資案，而該投資計畫係由GENTLEMEN GROUP LIMITED公司為執行公司，是以出賣南亞公司股票370,000股所得款項金額15,084,456元，張清正於95年11月28日將美元469,920元轉匯至張文益帳戶（帳號0000000000000000），乃張文益移轉其所有GENTLEMENGROUP LIMITED股票予上訴人之代價，張文益係上訴人參與之共同開發投資計畫主持人張文山之弟，系爭行為係消費借貸契約，而非贈與，且贈與應係就債權行為課稅，而非對物權行為課稅，故被上訴人所為處分殊有違誤，自應予以撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人雖提示與張文山所簽訂協議書、94年8月30日取得張文益原所有Gentleman Group Limited股權30股以及95年11月28日張清正匯款與張文益之匯款單影本供核，主張上訴人及張清正間並無贈與行為存在云云。經查本件上訴人於94年8月16日委託受贈人張清正出售上訴人持有南亞公司股票370,000股，賣得股價計15,084,456元，於同月18日存入張清正國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000），隨即匯15,084,000元至法國巴黎銀行臺北分行帳戶（帳號00000000000000），結購外幣計美元470,947.3元（美元匯率32.028元），再轉匯至張清正法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），迨95年11月28日，張清正始將美元469,920元轉匯至張文益帳戶（帳號0000000000000000），有所有匯款交易明細表可稽。是倘上訴人委託張清正買賣股票所得股款係為支付該開發計畫之股款，何以有取得張文益Gentleman Group Limited之股權作為等償交易行為存在？又張清正匯款予張文益行為確實存在，惟查94年8月30日及95年11月28日新臺幣兌換美元之匯率分別為32.657元及32.675元，上訴人於94年8月30日取得Gentleman GroupLimited股權30股，每股約為美元16,667元，合計為美元500,010元，即新臺幣16,328,826.57元（30×16,667×32.657），然本件贈與總額係15,084,456元，兩者差額達1,244,37
0.57元，顯非等償之交易，且本件之調查基準日為95年3月9日，有被上訴人95年3月9日財北國稅審三字第0000000000A號函可稽，上訴人於94年8月18日已將所得股款存入張清正帳戶，張清正遲至95年11月28日始將上訴人所稱參與開發計畫之股款美元469,920元計15,354,636元（469,920×32.675），匯予張文益，除顯係臨訟彌縫之舉外，張清正所匯款項與本件贈與總額之差額亦達270,180元（15,354,636元－15,084,456元），顯不相當，尚難謂上訴人之主張為真實等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。（二）上訴人前於94年8月16日委託張清正出賣其所持有之南亞公司股票370,000股，嗣於94年8月18日將所賣得款項金額計15,084,456元匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000）時，該現金動產物權15,084,456元於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力。且系爭現金動產物權金額15,084,456元於轉讓予張清正並經其受領後，張清正隨即將15,084,456元中之15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行臺北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元）後，再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），足見系爭現金動產物權15,084,456元於移轉占有予張清正後，確係一直屬於張清正實際支配範疇內無訛。故系爭15,084,456元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，自已該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被上訴人以本件有贈與之事實，而予以核課贈與稅，並以上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑。（三）次按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及行政訴訟法第133條規定，法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。上訴人迄未就系爭出售南亞公司股票所得款15,084,456元係為取得張文益GENTLEMEN GROUP LIMI-TED公司股票，卻不直接逕交付款項（或匯款或以其他方式）予張文益，反轉匯入張清正銀行帳戶，及上訴人所參與張文山主持之共同開發投資計畫之正式文件、投資進度等相關資料文件暨與張文益所擁有之GENTLEMEN GROUP LIMITED公司股票究有何關聯、張清正匯予張文益之款項與本件現金動產總額何以有270,180元差額等節，提出任何積極證據加以說明，自難信其所言為實在。（四）至上訴人主張其與張清正間係消費借貸關係，然查上訴人並未提出任何借據或其他積極證據加以證明，本難採信；且所稱其委託張清正賣掉南亞公司股票後，將所得價款投入開發計畫，嗣上訴人取得Ge-ntlemen Group Limited公司之股票，係為一完整之消費借貸關係云云，非惟與上述認定之事實相悖，況查上訴人所借貸予張清正之標的物既係現金15,084,456元，於其將系爭現金動產物權金額15,084,456元在94年8月18日匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000）時，即已成立借貸關係，此與張文益所擁有之GENTLEMEN GROUP LIMITE-D公司股票完全無涉，所稱無解於本件事實行為之成立，復與一般消費借貸關係有違，殊難採認。此外本件現金動產物權15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有銀行帳戶後，尚無任何回流情形，張清正並將系爭15,084,456元中之15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行臺北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元）後，再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），是該動產物權既屬張清正所有，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，故本件贈與行為業已成立，堪以認定。從而被上訴人以台証公司免交割戶交易明細對帳單、委託書及張清正之存摺存款交易查詢、法國巴黎銀行臺北分行95年3月30日（95）巴黎法遵字第025號函暨匯款交易明細3份、跨行通匯－匯入匯款通知書、外匯收支或交易申報書、民間匯出匯款申請書等影本，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明上訴人之經濟活動，徵之本院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為核課上訴人贈與稅並按其應納稅額課處1倍罰鍰之處分，於法要無不合。另上訴人援引本院71年度判字第1328號判決，係就不動產贈與論之，與本件係現金動產物權贈與並不相同，自無法比附援引等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在第一審之訴。
五、關於本稅（上訴駁回）部分：本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，本院著有62年判字第127號判例。（二）上訴意旨主張：其已於原審主張，本件縱成立贈與，依稅捐稽徵法第48條之3之規定及本院85年度判字第1944號判決意旨，應依從新從輕原則，適用有利於上訴人之新法規定。依98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第19條第1項所定贈與稅率為百分之十，以及同法第22條所定免稅額為220萬元，此修正有利於上訴人，應加以適用。惟原判決於理由中未就上訴人上述主張予以論斷，亦未說明不採之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令情事乙節。經查稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則，僅在處罰之法條變更時始有適用，此由該法條規定內容已明，本院85年度判字第1944號判決亦僅闡述稅捐稽徵法第48條之3所謂裁處時包括行政訴訟階段，亦係指裁罰規定始有適用，而就處罰以外實體上規定，應依實體從舊之原則，適用行為時之法規，並無疑義，上訴意旨主張本件應適用新法所定稅率及免稅額云云，尚屬誤解而無足取（三）上訴人於原審主張其與張清正間係消費借貸關係，然查上訴人並未提出任何借據或其他積極證據加以證明，本難採信；況查上訴人所借貸予張清正之標的物既係現金15,084,456元，於其將系爭現金動產物權金額15,084,456元在94年8月18日匯入張清正所有國泰世銀中港分行帳戶（帳號000000000000）時，即已成立借貸關係，此與張文益所擁有之GENTLEMEN GROUP LIMITED公司股票完全無涉，所稱無解於本件事實行為之成立，復與一般消費借貸關係有違，殊難採認。此外本件現金動產物權15,084,456元於94年8月18日匯入張清正所有銀行帳戶後，尚無任何回流情形，張清正並將系爭15,084,456元中之15,084,000元匯至其所有法國巴黎銀行臺北分行帳戶（帳號00000000000000），並結購外幣美元計470,947.3元（美元匯率32.028元）後，再轉匯至其法國巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000000000000），是該動產物權既屬張清正所有，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，故本件贈與行為業已成立，堪以認定等情，業經原判決詳述其得心證之理由在案，核與證據及論理法則均無違，且已就上訴人主張本案屬於借貸關係為不可採，指駁甚詳，故上訴意旨猶執：本案存放在張清正名下帳戶內之股款，已於95年11月28日由張清正匯至訴外人張文益帳戶內，雖在本案之調查基準日即95年3月9日之後，但此仍可合理解釋張文益確有於94年8月30日將Gentl-eman Group Limited股權30股出賣予上訴人為真實；況上訴人所為，不但客觀上有可能該當贈與之客觀要件，客觀上也同樣有可能該當消費寄託之客觀要件，原判決逕認為是贈與，而不認定是消費寄託，卻無片言支語提及為何不該當是消費寄託？即逕為跳躍式的推理為贈與，原判決之認定顯與經驗法則與論理法則有違，自屬違法等詞，加以爭執，依上開說明，核屬其一己歧異之見解，尚難認此部分原判決有違背法令情事。（四）上訴意旨提出臺中高等行政法院98年度訴字第227號判決，主張原審未如臺中高等行政法院傳喚張文益到庭證稱該案上訴人之主張為真正，顯有未依職權調查證據，自有判決不適用法規之違法乙節，經查上訴人所舉臺中高等行政法院98年度訴字第227號判決，其案情與本案不盡相同，已難遽以援引，且該案僅為下級審個案之判決見解，並無拘束本院之效力。查原審認定事實已詳述其得心證之理由，是依所存證據既已足認定事實，其未傳訊證人張文益到場為證，尚難遽謂原判決有違行政法院應依職權調查之規定。是以上述上訴主張，亦難認有理。（五）綜上，原判決就本稅部分，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨猶執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、關於罰鍰（廢棄原判決）部分：本院按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。上訴人主張罰鍰部分應適用有利於其之新法，即屬有據，原判決就罰鍰部分未適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，自有判決適用法規不當之違法，此部分上訴為有理由；另，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分併予撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 18 日
書記官 彭 秀 玲