最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1384號上 訴 人 合福公寓大廈管理維護有限公司代 表 人 邱秀琴被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年8月10日臺中高等行政法院99年度訴字第45號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年1月至96年6月間承攬匯元雅第管理委員會、東光皇家管理委員會、愛人同志二期管理委員會、福慧明珠管理委員會、文山親家社區管理委員會、佳府世家管理委員會、山河風情管理委員會、五權豪門管理委員會、英士園邸社區管理委員會及松天下管理委員會等10家（下稱匯元雅第等10家管委會）之公寓大廈管理維護服務，漏報銷售額合計新臺幣（下同）33,756,759元（93年9,702,971元、94年9,662,307元、95年9,588,449元及96年4,803,032元），經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅1,687,838元外，並按所漏稅額1,687,838元處3倍之罰鍰計5,063,514元。上訴人不服，申請復查，營業額扣除代墊款178,286元，獲追減營業稅額8,914元及罰鍰26,742元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：上訴人為公寓大廈管理維護公司，與各公寓大廈社區訂立管理合約，因各大樓管理委員會（下稱管委會）委員，庶事都委由上訴人代為處理，被上訴人將其全數均列屬為上訴人之營業收入，未將代收代付、代收轉付款項扣除，顯有不當。上訴人並非人力派遣公司亦非保全公司，守衛管理人員與上訴人並無僱傭關係，管理人員之聘任、解僱由各管委會為之，上訴人只負責代理推薦召募並代為培訓後，移轉與各管委會僱用，其係管委會之員工，並由管委會負責支薪並扣繳及申報，上訴人僅負代收轉付之責。管理維護契約中約定上訴人提供相關管理知識及協助意見，對守衛管理人員表現不佳者，管委會得要求再代為招募培訓調換，上訴人對守衛管理人員並無解僱權，解僱乃是各管委會之權利。另被上訴人曾以96年12月12日中區國稅局民權三字第0960057321號函要求管委會說明，其說明書第二點明示其中有關管理服務人員（守衛管理員）之聘僱、辭退、薪水支付皆由本管委會自行負責，均足證守衛管理人員並非上訴人所聘僱。被上訴人誤認上訴人與管理人員間有僱傭關係，與事實不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：上訴人與匯元雅第等10家管委會簽訂之管理維護契約，依該契約內容，管理員之應徵、教育訓練及督導均由上訴人負責。系爭期間支付予上訴人之管理服務費均包括管理員及清潔人員之薪資，並無委請代發薪資及支付代訓費等會計科目，且查各管委會並無為管理人員投保勞健保。且被上訴人所屬民權稽徵所並未將代墊款金額列入其銷售額。上訴人與管理人員既有僱傭關係存在，其向各管委會收取之管理員薪資等相關費用，核係上訴人提供保全服務所收取代價屬銷售勞務，非屬代收代付性質，自應依法課徵營業稅。依上訴人與各管委會所簽「管理維護契約」內容之權利義務關係觀之，實屬上訴人提供大樓管理維護等勞務予各管委會，而踐行該契約約定勞務之實際行為人係管理人員，管理維護契約實係存在上訴人與管委會間，並非存在管理人員與管委會間。上訴人提供大樓管理維護等勞務予各該管委會，上訴人向各管委會收取之管理人員薪資等相關費用，係上訴人提供保全服務所收取代價屬銷售勞務，核與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項規定「銷售勞務」之定義相符。依財政部75年5月13日台財稅第0000000號函、財政部賦稅署75年12月18日台稅二發第0000000號函釋意旨，上訴人主張代收轉付時，應提出相關帳證資料，供被上訴人查核，惟上訴人並未提出。上訴人未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確，除補徵營業稅額外，上訴人未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及營業稅法第51條第3款規定，被上訴人按所漏稅額1,678,924元處3倍罰鍰5,036,772元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人為公寓大廈管理維護公司，所營事業登記項目為公寓大廈管理服務業，可從事公寓大廈管理服務人管理辦法第15條第1項第1款至第5款之業務，並應依同條第2項規定經營業務。其與匯元雅第等10家管委會簽訂之委任管理維護契約，係提供公寓大廈管理服務人管理辦法第15條第1項各款所列事項之服務。其提供前開服務之方法，主要係由上訴人派駐之留駐人員依約提供如契約所列各項勞務給付來完成，由上訴人與各該管委會所簽「管理維護契約」內容之權利義務關係以觀，實屬上訴人提供大樓管理維護等勞務予各該大樓管委會，上訴人並因此自各該管委會取得代價，核與營業稅法第3條第2項所稱「銷售勞務」之定義相符，顯見上訴人係受各該大樓管委會之委任，由其派遣管理服務人員至各該大樓管委會從事公寓大廈管理服務之業務，該留駐人員係由上訴人所僱佣並受上訴人之管理、指揮及監督，而非受僱於大樓管委會，且各大樓管委會與留駐人員間亦無簽訂書面之聘僱合約，其與大樓管委會間並無任何契約關係。又前揭期間支付予上訴人之管理服務費均包括管理員及清潔人員之薪資，並無委請代發薪資及支付代訓費等會計科目，且查各管委會並無為管理人員投保勞健保。此外上訴人並未提出其他收取代墊款之帳證資料，以供被上訴人查核，證明其於收付之間，未予加收差額，以資證明其為代收代付之性質。上訴人與管理人員既有僱傭關係存在，其向各管委會收取之管理員薪資等相關費用，核係上訴人提供管理維護服務所收取代價屬銷售勞務，非屬代收代付性質，自應依法課徵營業稅，其未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計33,578,473元，違反營業稅法第32條及第35條規定。上訴人既身為營業人，平日亦領用統一發票使用，其提供系爭公寓大廈管理維護服務之銷售勞務行為，依規定即應開立發票並如期申報銷售額及稅額，惟其竟未履行法定義務，致短漏營業稅額，已構成營業稅法第51條之處罰要件，縱無違反之故意，其應注意申報，且能注意而不注意申報，即有過失，自應受罰。被上訴人乃審酌其違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額1,678,924元處3倍罰鍰5,036,772元，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：系爭管理人員之聘任，應探求管理維護契約當事人甲方(管委會)，乙方（上訴人）之真意，甲乙雙方均表明管理人員係由甲方(管委會)委由上訴人代聘，原判決僅以契約文字拘泥，未探求立約當事人之真意，顯有違誤。系爭管理維護合約之管理人員究係受聘於管委會或上訴人，應有詢問管理人員之必要，原判決未查，逕為不利上訴人之判決，亦有違誤等語，為其理由。
六、本院按：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款定有明文。又「主旨：有關大樓管理顧問公司向大樓住戶或管理委員會收取費用，支付與大樓管理人員之薪資，是否屬代收代付性質乙案，應就大樓管理顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，依個案事實予以查明認定。說明：二、大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或住戶所簽合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分，應依法課徵營業稅。」為財政部86年10月23日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關職權所為釋示，並未牴觸營業稅法之規定，本件自得援用。
２、本件上訴人於93年1月至96年6月間承攬匯元雅第等10家管委會之公寓大廈管理維護服務，其係受各該大樓管委會之委任，由其派遣管理服務人員至各該大樓管委會從事公寓大廈管理服務之業務，該留駐人員係由上訴人所僱佣並受上訴人之管理、指揮及監督，而非受僱於大樓管委會；上訴人向各管委會收取之管理員薪資等相關費用，係上訴人提供管理維護服務所收取代價，屬銷售勞務，非屬代收代付性質，依法應課徵營業稅，上訴人未依規定開立統一發票，確有漏報銷售額，為原審依職權認定之事實，則被上訴人核定補徵上訴人營業稅1,678,924元，原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨謂原判決僅以契約文字拘泥，未探求立約當事人之真意，復未訊問管理人員，逕認上訴人與管理人員間有僱傭關係，顯有違誤等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原判決以上訴人既身為營業人，平日亦領用統一發票使用，其提供系爭公寓大廈管理維護服務之銷售勞務行為，依規定即應開立發票並如期申報銷售額及稅額，惟其竟未履行法定義務，致短漏營業稅額，已構成營業稅法第51條第3款之處罰要件，縱無違反之故意，其應注意申報，且能注意而不注意申報，即有過失，自應受罰。被上訴人審酌其違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額1,678,924元處3倍罰鍰5,036,772元，並無違誤，固非無見。惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。
但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。
」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。再按裁罰倍數多寡，涉及被上訴人行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決（參本院86年2月份庭長評事聯席會議決議）。原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定) 均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 王 史 民