最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第244號上 訴 人 財團法人臺灣省政府物資處職工福利委員會代 表 人（清算人） 陳清泉
苗華青陳子培洪瓊張李淑美訴訟代理人 王寶輝 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑訴訟代理人 簡子晴
張秀蓮上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院98年度訴更一字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地及其地上建物，於民國91年6月17日移轉為中華民國所有，依上訴人90年12月21日物福字第508號函所示，上訴人與經濟部（承辦本案業務之前身分別為前臺灣省政府物資處、臺灣省物資局，嗣經裁撤後併入）依土地協議書約定辦理開發利益分配計算方式，可知經濟部分得住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個，依上訴人委託太平洋房屋等4家仲介公司鑑價之平均總值為新臺幣（下同）427,476,000元，以房屋評定標準價格46,614,900元及土地公告現值63,949,820元（依財政部國有財產局入帳資料），按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，計算本次移轉之房屋及車位總值180,227,029元（含稅）。被上訴人認上訴人所提出財政部國有財產局標售資料，其銷售額159,847,800元係93年4月14日公告而同年5月14日開標，雖店舖得標金額較低，但住宅部分均較房屋仲介公司之鑑價平均值高出百萬元以上，且距交易時間久遠，遂依上訴人與交易對象協議計算損益之基礎為總值，核定視同銷售貨物金額171,644,789元（不含稅），以上訴人漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經被上訴人所屬中正稽徵所查獲後，除依法審理核定補徵上訴人營業稅6,971,826元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計20,915,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年9月28日財北國稅法字第0940206218號復查決定書（下稱原處分）決定駁回，上訴人不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經臺北高等行政法院以95年度訴字第995號判決上訴人敗訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判字第133號判決廢棄發回原審法院更為審理。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地為44年間由前臺灣省物資局（下稱物資局）出資購買後，以上訴人名義簽訂土地讓渡契約並登記於其名下，惟仍由物資局管理使用；嗣物資局經前臺灣省政府核定後，分別於81及84年間，與上訴人簽訂土地協議書，約定系爭土地及其上建物於建物興建完成後，由上訴人分得10%、物資局分得90%比例分配，足見系爭土地及其上建物確屬物資局所有，而信託登記為上訴人財產。是以，系爭建物興建完成後，上訴人依協議書約定，將原屬物資局所有之系爭土地及其建物，以簽訂不動產買賣移轉契約方式辦理過戶，移轉登記為中華民國所有，依營業稅法第3條第1項規定，自非營業稅法課稅客體之範疇；縱認上開協議書不足以認定物資局將系爭土地及其建物信託登記予上訴人，惟物資局若非系爭土地及其建物之所有權人且實際管理使用，何能依協議書約定取得9比1之分配比例，是以，當認定上訴人與物資局間有以協議書約定成立借名登記契約之合意，詎被上訴人無視物資局以所有權人地位取回其所有物，逕認此屬銷售行為，而以上訴人逃漏營業稅而課處罰鍰，自有可議。復按本件上訴人與經濟部簽訂之不動產買賣移轉契約，明確約定買賣價金為1元，足見系爭土地及建物之買賣並非無償，自非營業稅法第3條第3項第1款所稱視為銷售貨物行為；縱令以1元價金為不動產買賣移轉行為，得視為上開規定之銷售貨物行為，亦應依法以1元銷售價格課徵營業稅，然被上訴人無視規定，以約定買賣價格外之時價課徵營業稅，亦有違誤。為此請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依營業稅法第3條之1第1項第1款及信託法第4條規定，上訴人與經濟部間既未辦理信託財產登記，其移轉房地自無營業稅法第3條之1規定適用，況上訴人與經濟部雙方並未訂定借名登記契約，復按上訴人所示「中和土地購置及爭議處理經過摘錄表」記載，亦無法承認雙方具有信託關係或核認系爭土地屬借名登記。再者，依上訴人與物資局於81及84年間分別簽訂之協議書所載，均規定應先行出售系爭土地及其上建物後所獲價金，於扣除必要成本及費用所得淨額，再按上訴人10%及經濟部90%比例分配之，又出售土地免徵營業稅，惟出售建物則須開立統一發票並報繳營業稅，本件表面係移轉房地分配實物，實則為按售價分配價金，是以，上訴人所示「物資處職工會興建日麗職工華廈餘存住宅及車位分配修正表」才有實際分得總值、應分得總值及找補差額等欄位，自應按實際分得總值扣除土地價值後，依營業稅法規定開立統一發票並報繳營業稅。又上訴人於行政救濟程序中，均主張系爭房地於興建完成後，其按協議書分2筆各以1元買賣方式簽訂移轉契約辦理過戶云云，然上訴人並未敘明移轉價格偏低理由，復未分別載明土地與定著物銷售價格，從而，被上訴人依上訴人委託太平洋、信義、永慶、力霸房屋等4家房屋仲介公司所作之鑑價平均值作成原處分，並無不合。縱認本件確有借名登記情事，依協議書所訂分配比例「取回屬其所有」之興建房地及車位而非出售價金，由於「借名登記」性質上與委任契約同視，並類推適用民法委任相關規定；本件土地登記所有人、建築執照申請人、簽訂建造合約之委建人及取得房屋使用執照之房屋所有權人皆為上訴人，建築資金係以系爭土地向銀行辦理建築融資貸款，系爭土地既係共同所有與共同出資興建，則承建房屋之建造商當應分別開立統一發票予上訴人及經濟部，然本件卻將全部建造費用僅開立統一發票予上訴人，故當無借名登記之情事。此外，上訴人於本件房地辦理移轉登記時，就開立統一發票與報繳營業稅方式之相關疑義，並未向專責機關查詢及查閱相關法令，故上訴人縱無故意亦有過失，被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」信託法第1條、第9條第1項著有規定。是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。查上訴人於行政訴訟準備書狀自承其於91年6月17日移轉登記為中華民國所有之系爭土地及其上建物，係44年間物資局奉令辦理疏遷，由物資局出資購買系爭土地，以上訴人名義簽訂土地讓渡契約並登記上訴人名下，惟仍由物資局管理使用；可知，系爭土地實際係由物資局管理使用，上訴人對系爭土地並未取得系爭土地之管理或處分權限，揆諸前揭規定，尚難認物資局與上訴人間就系爭土地成立信託關係。再者，依營業稅法於90年6月13日增訂第3條之1之規定意旨，若當事人間就不動產成立信託關係，其間所為之移轉固可主張無營業稅法第3條有關視為銷售規定之適用，惟信託法早在85年1月26日公布實施，依該法第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」是以，縱令上訴人於本件行政訴訟時主張與物資局間就系爭土地有成立信託關係為可採，惟本件上訴人既不否認其與物資局間並未辦理信託登記，依前開規定，自不得以其內部關係對抗被上訴人。㈡再按「所謂借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約」，其成立側重於借名者與出名者之間信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第76號判決意旨參照)。經查，依上訴人提示之爭議處理摘錄表記載內容，可知，系爭土地係由物資局出資購買，因物資局為公法人，無自耕能力，不能辦理過戶，遂以上訴人名義與地主簽立買賣契約書，並辦理所有權人變更登記，由上訴人取得系爭土地之所有權。從而，自系爭土地之出資者為物資局，系爭土地之所有權登記名義人為上訴人，系爭土地仍由物資局使用管理，雙方於81年及84年之協議內容係解決系爭土地之產權爭議等情綜合觀之，應認上訴人與物資局間就系爭土地成立借名登記關係。㈢次查，本件申請建築執照之申請人、簽訂建造合約之委建人及取得房屋使用執照之房屋所有權人皆為上訴人，建築之資金以系爭土地向銀行辦理建築融資貸款，故上訴人為系爭房屋之所有權人甚明，尚難認定上訴人與物資局間就系爭房屋成立借名登記關係。本件若謂物資局確為系爭建物之所有權人，何以不申請登記為起造人，或於事後依建築法第55條規定申請變更為起造人，以利完工後辦理第1次所有權登記，省卻變更所有權登記時所可能增加之費用或稅捐？又何以物資局與上訴人協議變賣土地興建房屋，係按比例分配價金，而非由物資局取得全部價金？益難認物資局就系爭建物與上訴人間有成立借名登記關係。㈣承上，上訴人與物資局間充其量僅就系爭土地成立借名登記關係，並未就系爭房屋成立借名登記關係，系爭房屋由上訴人為起造人，且僅登記為上訴人所有，故上訴人為系爭房屋之所有權人。經濟部就取得系爭土地部分，應認係取回原屬所有物之權，至經濟部就取得系爭房屋部分，不能認係取回原屬所有物，且依營業稅法第8條規定，出售之土地免徵營業稅，本件系爭土地及建物之買賣，僅對系爭建物為課稅之處分，土地部分並未課以營業稅。又依上訴人與物資局2次所簽訂土地協議書，可知該2份協議書內容皆約定出售系爭土地及系爭土地上興建之建物，所獲得之價金扣除必要成本及費用後之淨額，依第4條規定按上訴人10%及經濟部90%之比例分配之。依據協議書之指示應先行出售土地及建物，再分配出售所得之價金，出售土地免徵營業稅，而出售建物則須開立統一發票並報繳營業稅。上訴人於形式上係分配實物，實則仍係按協議書之意旨以出售價按協議之比例分配，是以在「物資處職工會興建日麗職工華廈餘存住宅及車位分配修正表」上才有「實際分得總值」「應分得總值」、「找補差額」等欄位，則此種以應收之債權換入房地之行為，應屬互易之交易行為，亦屬一種買賣行為，自應按實際分得總值扣除土地價值後依營業稅法之規定開立統一發票並報繳營業稅。㈤本件上訴人以1元價格移轉建築改良物（及房屋及車位），未說明移轉價格偏低之理由，又未分別載明土地與定著物銷售價格，被上訴人依上訴人委託太平洋、信義、永慶、力霸房屋等4家房屋仲介所作之鑑價平均值，核算系爭建物及車位含稅總價180,227,029元，銷售額171,644,789元（180,227,029元÷1.05），銷項稅額8,582,239元，應補徵稅額6,971,826元（8,582,239＋2,318,926＋588,891－4,518,230），並無不合。㈥上訴人既有上開銷售系爭建物之行為，就其銷售應稅之房屋款180,227,029元（含稅，不含稅為171,644,789元）部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反營業稅法第51條第3款短報、漏報銷售額之故意。從而，被上訴人認定上訴人之違章事實成立，除核定補徵稅額漏報銷售額171,644,789元（不含稅），銷項稅額8,582,239元；又因上訴人88年度年底調整時，因計算錯誤，虛列留抵稅額2,318,926元；另90年度未申報兼營調整，虛列留抵稅額588,891元，經被上訴人依法補徵營業稅6,971,826元，並依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額6,971,826元，處以3倍罰鍰計20,915,400元（計至百元止），因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）駁回部分（補徵營業稅款部分）：經核原判決駁回上訴人此部分之訴，並無違誤，再論斷如下：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。……」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞物而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第17條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。經查，系爭土地係由物資局出資購買，並取得管理及處分權限；嗣物資局於84年間與上訴人簽訂土地協議書，約定：「雙方同意整體檢討規劃興建房屋變賣土地，再將興建房屋以現職全體員工為配售對象或變賣土地價金淨額按原協議比例分配之。」基於此項約定，物資局與上訴人為解決系爭土地之產權爭議，協議變賣土地興建房屋，按比例分配價金等情，為原審經調查證據後所認定之事實。從而，原審認系爭土地之出資者為物資局，系爭土地之所有權登記名義人為上訴人，系爭土地仍由物資局使用管理，雙方於84年之協議內容係解決系爭土地之產權爭議等情綜合觀之，應認上訴人與物資局間就系爭土地成立借名登記關係等語。再者，本件申請建築執照之申請人、簽訂建造合約之委建人及取得房屋使用執照之房屋所有權人皆為上訴人，建築之資金以系爭土地向銀行辦理建築融資貸款，故上訴人為系爭房屋之所有權人，尚難認定上訴人與物資局間就系爭房屋成立借名登記關係等情，亦為原審所認定之事實；原審認物資局若為系爭建物之所有權人，何以不申請登記為起造人？又何以物資局與上訴人協議變賣土地興建房屋，係按比例分配價金，而非由物資局取得全部價金？益難認物資局就系爭建物與上訴人間有成立借名登記關係等語；經核均無違論理法則及經驗法則。上訴人主張本件屬物資局借用上訴人名義登記之土地以取得融資，實屬墊支性質，則系爭房屋當為物資局所有云云，自不足採。上訴人既為系爭房屋之所有權人，是以，經濟部就取得系爭房屋部分，自不能認係取回原屬所有物；原審審酌上訴人與物資局間分別於81年及84年2次所簽訂土地協議書內容觀之，認定上訴人於形式上係分配實物，實則應屬互易之交易行為，亦屬一種買賣行為，自應按實際分得總值扣除土地價值後依營業稅法之規定開立統一發票並報繳營業稅，經核自無不合。至上訴人其餘所主張各點，業經原審就本件相關爭點予以審酌並於理由內詳為說明，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有適用法規不當及不備理由或理由矛盾之違法之違誤情形。從而，關於此部分之上訴，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按營業稅法第53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第3款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布，100年2月1日施行，為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」之規定，即其罰鍰倍數之上限或下限，均較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上開營業稅法第53條之1規定，本件關於裁罰部分即應適用100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第3款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩