最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第245號上 訴 人 國立歷史博物館員工福利社代 表 人 周進智訴訟代理人 林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院97年度訴字第3032號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、㈠關於民國90至93年度營利事業所得稅部分：上訴人90、91、92、93年度填報教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書辦理所得稅結算申報，分別列報該期餘絀數新臺幣（下同）8,304,495元、負7,040,683元、負3,422,737元及負3,087,034元，前經被上訴人核定91年度全年所得額8,304,495元，嗣以其對外銷售貨物，屬營利事業，乃按營利事業重行核定90年度全年所得額8,305,332元，應補稅額126元；另按營利事業核定91年度全年所得額虧損7,035,434元，復以其他費用中員工福利津貼2,114,590元非支付予上訴人之員工，重行核定91年度全年所得額虧損4,920,844元；又按營利事業核定92年度全年所得額虧損3,422,737元，復以其他費用中員工福利津貼462,200元非支付予上訴人之員工，重行核定92年度全年所得額虧損2,960,537元；再以上訴人對外銷售貨物，且薪資支出中2,857,200元非支付予上訴人員工而否准認列，按營利事業核定93年度全年所得額虧損229,834元，應退稅額4,202元。上訴人對90至93年度營利事業所得稅部分不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回。㈡關於89至91年度未分配盈餘部分：上訴人89、90、91年度填報教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書辦理所得稅結算申報，經被上訴人以其性質應屬營利事業，已改依營利事業核定，而被上訴人所屬中正稽徵所並於95年8月24日函請上訴人改依營利事業所得稅結算申報書格式更正申報，上訴人仍未依規定辦理89、90、91年度未分配盈餘申報，經被上訴人分別核定89年度未分配盈餘10,958,236元，加徵10%營利事業所得稅1,095,823元，另徵怠報金219,164元；90年度未分配盈餘6,121,427元，加徵10%營利事業所得稅612,142元，另徵怠報金122,428元，復以其90年度營利事業所得稅課稅所得額經被上訴人第2次核定為12,804,882元，爰重行核定90年度未分配盈餘為9,496,090元；91年度未分配盈餘為負7,085,018元，又上訴人未辦理92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報，經被上訴人核定92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額12,278,245元。上訴人不服，申經復查，被上訴人依所得稅法第108條之1第2項規定就89、90年度怠報金逾上限9萬元部分予以核減，其餘復查均予駁回，上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願機關財政部以被上訴人未依所得稅法第102條之3規定填具催報書及滯報通知書送達上訴人為由，而將上開怠報金部分予以撤銷，其餘訴願均予駁回，上訴人遂就不利上訴人部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人係國立歷史博物館員工福利委員會（下稱史博館福委會）所屬作業組織，係政府機關籌設之機關或團體，合於財政部91年10月30日台財稅第000000000號函釋規定，應免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定辦理未分配盈餘申報，詎被上訴人就法定課稅要件事實，未善盡職權調查義務亦未依論理與經驗法則，即逕認史博館福委會及上訴人之設立並無法源依據，係由國立歷史博物館（下稱史博館）全體員工自行決定設立組成，雙方雖無僱傭關係卻有福利金之發放，而將未出資之員工遽認為具社員或股東身分，認上訴人為應課徵未分配盈餘之課稅主體，顯有不當。上訴人係附設於史博館福委會，有關業務受其督導，且上訴人之收入、支出及費用均自行籌措運用，並未受史博館補助或預算支應，而由上訴人自負盈虧，當無預算法第25條第1項、第92條及財政收支劃分法第29條之適用，縱有違上開條文情事，亦僅係導正或調整之問題，非可據此即率認資金來源並非來自史博館。又職工福利金條例第1條係規定合於規定之組織應提撥職工福利金辦理職工福利事業，且教育部已函覆史博館福委會及上訴人相關設立事宜，故史博館福委會自屬所得稅法第11條第4項所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，依所得稅法第4條第13款、第71條之1及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項規定，免予繳納所得稅，應於史博館辦理年度結算申報時，合併辦理結算申報；再者，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）係對於中華民國境內銷售貨物、勞務及進口貨物稅捐課徵之規範，而所得稅法則係針對所得課徵租稅之規範，二者之課稅主、客體及其要件均不同，且營業稅法之營業人有別於所得稅法之營利事業，是依營業稅法應辦理營業登記者，絕非等於所得稅法之營利事業，上訴人依營業稅法向主管機關申請營業登記，卻遭誤為申請營利事業登記，自有適用法規不當之違法。此外，上訴人非依公司法或合作社法成立之組織，既無股東或社員，屬不得分配盈餘之團體或組織，且上訴人章程亦載明福利金之固定發放比例，則其所給與之福利支出當不得視為盈餘分配，故上訴人自免設置股東可扣抵稅額，亦無須計算未分配盈餘，如依一般營利事業適用兩稅合一制度，將造成重複課稅之不當，況被上訴人迄未具體敘明上訴人應如何具體適用兩稅合一制度，致上訴人無所適從。為此請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定不利於上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：史博館係依社會教育法第15條規定設立之政府機關，隸屬於教育部，並無職工福利金條例之適用，自不得據此設置職工福利委員會，且史博館組織條例亦未明定設有員工福利委員會，史博館福委會及上訴人自係由史博館全體員工自行決定設立組成。另依上訴人章程第2條規定，其設有出版、複製品供應及餐飲供應2部門，並依營業稅法第28條規定，就對外銷售服務部分於營業前申請營業登記，依其性質核屬營業稅法第6條第1款所稱營業人，亦屬所得稅法第11條第2項所稱營利事業，自不可能為所得稅法第11條第4項所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體；又史博館福委會亦未依規定向主管機關申請設立登記，自無合併作業組織申報情形，況依財政收支劃分法第29條及預算法第25條第1項與第92條規定，上訴人既未將其盈餘解庫，且未提出具體事證證明其設立資金來源，足認史博館福委會及上訴人非但無設立依據，且其資金來源亦非來自史博館至明，上訴人自非屬政府機關籌設之機關或團體。再者，上訴人係所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，而其設立章程第6條第6款亦明定員工福利支出估計為6%，福利金發放對象為史博館全體員工而非上訴人員工，核其性質為盈餘分配，足見上訴人並非免計算未分配盈餘申報之機關或團體，自應依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並無重複課稅情事，且上訴人對於上開福利金盈餘分配究屬當年度抑或次年度盈餘，前後主張莫衷一是，而被上訴人對於上訴人應如何具體適用兩稅合一制度之疑義，業以93年12月17日財北國稅審一字第0930116759號函復在案，並非未予置理等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：本件爭執之重點在於：上訴人是否為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體之組織」？上訴人有無所得稅法第66條之9規定之適用？被上訴人計算上訴人未分配盈餘，是否應扣除上訴人已發放之福利支出？茲分述如下：㈠有關90、91、92、93年度營利事業所得稅部分：經查上訴人90、91、92、93年度填報教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書辦理所得稅結算申報，分別列報該期餘絀數8,304,495元、負7,040,683元、負3,422,737元、負3,087,034元，前經被上訴人核定91年度全年所得額8,304,495元，嗣以其對外銷售貨物，屬營利事業，乃按營利事業重行核定90年度全年所得額8,305,332元，應補稅額126元；另按營利事業核定91年度全年所得額虧損7,035,434元，復以其他費用中員工福利津貼2,114,590元非支付與上訴人之員工，重行核定91年度全年所得額虧損4,920,844元；又按營利事業核定92年度全年所得額虧損3,422,737元，復以其他費用中員工福利津貼462,200元非支付與上訴人之員工，重行核定92年度全年所得額虧損2,960,537元；再以上訴人對外銷售貨物，且薪資支出中2,857,200元非支付與上訴人員工而否准認列，按營利事業核定93年度全年所得額虧損229,834元，應退稅額4,202元，並無違誤。㈡有關89、90、91年度未分配盈餘部分：經查上訴人89、90、91年度填報教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書辦理所得稅結算申報，經被上訴人以其性質應屬營利事業，已改依營利事業核定，而被上訴人所屬中正稽徵所並於95年8月24日函請上訴人改依營利事業所得稅結算申報書格式更正申報，上訴人仍未依規定辦理89、90、91年度未分配盈餘申報，經被上訴人分別核定89年度未分配盈餘10,958,236元，加徵10%營利事業所得稅1,095,823元；90年度未分配盈餘6,121,427元，加徵10%營利事業所得稅612,142元，復以其90年度營利事業所得稅課稅所得額經被上訴人第2次核定為12,804,882元，爰重行核定90年度未分配盈餘為9,496,090元；91年度未分配盈餘為負7,085,018元，並無違誤。
㈢有關92、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報部分：上訴人雖主張其屬不得分配盈餘之團體或組織，自免設置股東可扣抵稅額帳戶云云。惟查：被上訴人以上訴人性質屬所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，且上訴人設立章程第6條第6款亦明定員工福利支出估計為6%，足見上訴人非所得稅法第66條之1規定免予設置股東可扣抵稅額帳戶之機關或團體，則被上訴人分別核定92、93年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額12,278,245元、12,278,245元，並無不合。㈣綜上所述，本件被上訴人所為原處分一至原處分四，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，爰駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）有關90、91、92、93年度營利事業所得稅部分：
１、按「（第2項）本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。……。（第4項）本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。……左列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶：…第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」分別為所得稅法第11條第2項、第4項及第66條之1所明定。
２、經查，史博館福委會及上訴人均係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館等情，為原審所認定之事實；原判決已敘明：上訴人係於74年7月13日經史博館福委會第二次會議通過設立之員工福利社，而史博館並非職工福利金條例第1條所稱之公營、私營之工廠、礦場或其他企業組織，自不得依同條例第5條規定設置職工福利委員會，且史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社。另觀諸史博館福委會組織要點第1條及第7條規定旨意，足認史博館福委會及上訴人均係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館；又史博館福委會亦未依規定向主管機關申請設立登記，自無合併作業組織申報情形等語，是以，原審上開所認定之事實，無違經驗法則及論理法則。另原判決亦敘明：依財政收支劃分法第29條規定，各級政府所有營業之盈餘，應分別列入各級政府公庫，上訴人既未將其盈餘解庫，足認史博館福委會及上訴人非但無設立之法源依據，且其資金來源亦非來自史博館至明，上訴人自非屬政府機關百分之百籌設之機關或團體，上訴人既未提出其係由史博館出資成立之相關事證，且史博館員工與上訴人並無僱傭關係，而上訴人卻又發放福利金予史博館員工，被上訴人之認定未違反論理法則等語，自屬有據。上訴意旨執以：史博館福委會組織要點及設立章程中，並未載明社員之權利義務與入、退社及股金之相關規定，足證上訴人確無社員或股東，然原審法院僅以凡屬政府分支機構必於組織章程明定及史博館相關組織條例無相關設立依據為由，率依預算法及財政收支劃分法等規定，逕認史博館福委會及上訴人係由史博館全體員工自行決定集資設立組成，非屬政府機關籌設之機關或團體，而認其員工具社員或股東身分，顯有違客觀舉證分配原則及論理法則之違法云云，殊無可採。
３、再者，原判決並依上訴人史博館員工福利社之章程，認定其設有出版、複製品供應部及餐飲供應部二部門，提供對外銷售服務，則上訴人顯非行為時營業稅法第6條第2款及第3款所稱之營業人，而是屬於第1款「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，亦為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，自不能亦為所得稅法第11條第4項所稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，經核並無違誤。上訴人主張其既係史博館之附屬組織，其銷售貨物或勞務之行為，當合於營業稅法第6條第2款所規定之營業人，原審上開認定有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（二）有關89、90、91年度未分配盈餘及92、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表申報部分：
１、依商業會計處理準則第26條第2項規定，關於盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳之規定，係關於列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分配之規
定。上訴人指摘原判決未適用現行商業會計處理準則第26條第2項規定云云，容有誤會，自不足採。
２、按所得稅法第66條之9第2項第3款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」本案關於上訴人89、90、91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之問題，得作為計算上訴人該3個年度未分配盈數額減項之分配盈餘者，以屬於各該3個年度之盈餘為限，如所分配者非屬於各該3個年度之盈餘，自無所得稅法第66條之9第2項第3款之適用。再者，營利事業之盈餘，其主要之來源為營利事業之當年度淨利，營利事業為盈餘分配，係以營利事業當年度有淨利為前提。而營利事業須經決算始知有無淨利及其數額，營利事業未經決算，尚無法得知當年度有無淨利及其數額，即無法確定營利事業當年度有無盈餘及數額，自無從分配盈餘，此乃分配盈餘之性質使然，與法令有無限制於會計年度終了辦理決算後，始得辦理盈餘分配一節無關，更無違反租稅法定主義或論理法則可言。是上訴人主張原判決未將系爭年度之福利金支出金額，於計算前一年度未分配盈餘時予以減除，並自行創設決算後所分配金額方為當年度盈餘之限制，其判決顯有未適用法規之違法云云，自不足取。
３、末按所得稅法第66條之9第1項規定，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。財政部91年10月30日台財稅第0000000000號函：
「一、營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：㈠各級政府機關。㈡所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。
二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，就適用所得稅法第66條之9第1項規定計算申報未分配盈餘之營利事業所為之解釋，其內容符合該法律規定之規範意旨，應予適用，本案屬未確定案件，亦有該函釋之適用(參見司法院釋字第287號解釋)。然查，上訴人並非上開財政部91年函釋所稱百分之百由各級政府機關、所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織所個別或共同投資成立者，自無從免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報及所得稅法第66條之1及所明定免予設置股東可扣抵稅額帳戶之適用；上訴人主張原審判決有悖司法院釋字第151號解釋、租稅法定主義與論理法則之違法云云，自不足取。
（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩