最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第250號上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津被 上訴 人 葉大殷律師（陳倪招治之遺產管理人）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年12月22日臺北高等行政法院98年度簡字第175號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人陳倪招治於民國75年4月3日死亡，遺有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號（權利範圍為全部；面積為183平方公尺）○○○區○○段○○段○○○○○○號（權利範圍為800/6240；應有部分面積為50.64平方公尺）等2筆土地（下稱系爭2筆土地），因其繼承人均拋棄繼承，致上開土地迄今仍未辦理繼承登記。上訴人因被上訴人業經臺灣臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，乃以被上訴人為系爭土地遺產管理人地位，對之製發上訴人所屬中正分處96年000000000000號地價稅繳款書（下稱原處分），核課系爭土地96年地價稅3萬7,433元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以97年10月27日北市稽法甲字第09731865800號復查決定駁回，被上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審法院將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件被繼承人既已於75年4月3日死亡，依民法第6條規定，已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅繳納義務人之可能，被繼承人既非屬原處分96年地價稅之繳納義務人，被上訴人自無成為稅捐稽徵法第19條之應收送達人之可能。又稅捐稽徵法第14條規定納稅義務人遺有財產之應納稅捐，係指納稅義務人生前應付稅捐而言，尚不及於死亡後之稅捐，故本件並非被上訴人職務範圍，上訴人竟向被上訴人送達原處分，顯無理由。況遺產管理人僅處理被繼承人生前所欠繳之稅捐，縱另被繼承人死後有何新增之稅捐義務（被上訴人對此予以否認），亦非遺產管理人管理遺產之範圍，此觀稅捐稽徵法第14條之立法意旨，即可得知。本件地價稅既發生於被繼承人死亡之後，自非被上訴人管理遺產之範圍。又本件系爭2筆土地迄今仍遭法院假扣押中，實無法透過變價程序進行任何債務清償，且上訴人亦自承本件地價稅繳納義務人尚未確定，依據土地稅法第4條第1項第2款規定，尚請上訴人依職權指定系爭2筆土地之土地使用人負責代繳本件地價稅等語。求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、上訴人則以：被繼承人陳倪招治於75年4月3日死亡，因其繼承人均拋棄繼承，致系爭2筆土地迄未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺灣臺北地方法院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院裁定被上訴人為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，是上訴人所屬中正分處依土地稅法第3條第1項第1款及稅捐稽徵法第14條第1項、第19條規定，向被上訴人送達被繼承人陳倪招治96年期地價稅繳款書，洵屬有據。至被上訴人主張應依據土地稅法第4條第1項第2款規定，指定土地使用人負責代繳本件地價稅乙節，查土地稅法第4條第1項第2款規定係指土地無所有權人之情況，反觀本件系爭2筆土地之登記謄本已明確載明被繼承人陳倪招治為所有權人，尚無被上訴人所述有權屬不明之情事。關於本案土地所有權人已死亡，且繼承人皆拋棄繼承，則地價稅之納稅義務人究竟為何及地價稅課稅目的所欲表彰之課稅能力等節，依土地稅法第3條第1項、第14條、第15條規定，地價稅係對課稅當時土地之價值（即公告地價）所課徵之租稅，租稅客體即是土地。而租稅主體係擁有土地價值享受其收益者，即是土地所有權人為地價稅之納稅義務人。次按土地稅法施行細則第20條之規定，亦明訂地價稅納稅義務人亦以每年納稅基準日土地權狀所載之所有權人為認定。另依民法第1148條規定，土地所有權人死亡，其因土地所生之財產上權利義務，即由其繼承人繼承，不因繼承人為辦理繼承登記或無人繼承而有地價稅免稅之適用。上訴人基於被上訴人為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，乃向被上訴人送達96年地價稅繳款書，應屬有據，且其應納之地價稅稅款係列入遺產管理人管理遺產之必要費用中，縱使地價稅稅款未繳納，上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，移送法院強制執行，亦僅對被繼承人所遺系爭2筆土地執行，被上訴人未有任何財產之損失。另被上訴人不服系爭2筆被課徵90年至94年及95年地價稅而提起行政訴訟，亦經原審法院判決駁回在案等語，資為抗辯。求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為撤銷原處分、復查決定及訴願決定之判決，係以：被上訴人為被繼承人陳倪招治遺產管理人，系爭土地雖為被繼承人陳倪招治之遺產，惟被上訴人既非系爭土地之所有權人，亦無從就系爭土地為經濟利得，不論從土地法律名義形式或實質經濟狀態觀察，依量能課稅原則，被上訴人均不可能為系爭土地所表彰之負擔稅捐能力歸屬之對象。被上訴人既不該當於土地稅法第3條第1項各款關於納稅義務人之規定，原處分以之為系爭土地之地價稅納稅義務人，即於法未合。又參酌復查決定書意旨，似不無認定原處分真意乃係以「被繼承人陳倪招治」為系爭土地96年期地價稅之納稅義務人，只不過以稅捐稽徵法第19條為據，以被上訴人為原處分之送達代收人而已云云。然被繼承人陳倪招治既已於75年4月3日死亡，依民法第6條規定，自無可能成為系爭土地96年期收益之歸屬對象，上訴人如仍指被繼承人陳倪招治為96年地價稅之繳納義務人，當然亦有悖法律規定。另被繼承人陳倪招治之繼承人均已拋棄繼承，系爭土地復因經法院假扣押而無法處分，目前無人使用收益等節，為兩造所不爭執，地價稅課稅客體（即系爭土地）雖然存在，惟未能歸屬於任何稅捐主體，稅捐構成要件要素既不完備，當無稅捐債務之產生。上訴人採取「形式課稅主義」，率然以系爭土地因無法辦理繼承登記，登記謄本上仍載明被繼承人陳倪招治為所有權人為據，即對被上訴人（即遺產管理人）或被繼承人陳倪招治就系爭土地課徵地價稅，其實是對不成立之稅捐債務課以稅捐，違背稅捐法定主義至明。綜上所述，不論原處分係以被上訴人為納稅義務人，或以被繼承人陳倪招治為納稅義務人，對之課徵系爭2筆土地96年期地價稅，均有違誤。復查決定未予糾正，訴願決定遞予維持，均有不合，被上訴人訴請撤銷，為有理由等由，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨及補充理由除仍執與答辯主張相同之論證外，另略以：上訴人係僅認為被上訴人基於陳倪招治之遺產管理人之地位，依民法第1179條第1項及稅捐稽徵法第14條第1項規定，在其得管理遺產之範圍內，有代繳地價稅之義務，並無以被繼承人陳倪招治或被上訴人為系爭地價稅納稅義務人之意思。又系爭土地被課徵90年至97年地價稅提起行政訴訟部分，業經本院98年度裁字第3042號及第3357號裁定駁回，另95年部分亦由原審法院97年度簡字第249號判決駁回在案，原判決認被上訴人為陳倪招治之遺產管理人，不該當於土地稅法第3條第1項之納稅義務人，且陳倪招治業於75年4月3日死亡，仍指其為96年地價稅之納稅義務人有悖法律規定，對被上訴人及陳倪招治課稅，係對不成立之稅捐債務課以稅捐等節，顯係違背法令且涉及法律見解具有原則性，亦與各級行政法院就同類事件所表示之法律見解牴觸等語。
六、本件上訴人代表人原為謝松芳，於訴訟繫屬中變更為黃素津，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。又本件被繼承人陳倪招治之系爭2筆土地被課徵90年至95年、97、98年地價稅提起行政訴訟，業經本院98年度裁字第3042號、99年度裁字第1000號、第3357號、第3363號裁定確定在案，上開裁定均駁回被上訴人不服核課系爭土地地價稅之上訴。本件原審認課徵系爭2筆土地96年期地價稅，於法有違而撤銷原處分、復查決定及訴願決定，與上開本院確定裁定見解不同，所涉之法律見解具有原則性，上訴人據此請求許可上訴，核無不合，應予准許，應先敘明。
七、按「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」民法第1179條第1項定有明文。次按，稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：
「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位(司法院釋字笫622號解釋理由書參照)。因此，依上法律規定及解釋意旨，遺產管理人居於代繳義務人之地位，於管理遺產之範圍內，就所管理之遺產應繳納之稅捐自有代繳之義務。
八、本件被繼承人陳倪招治於75年4月3日死亡並遺有系爭2筆土地，其繼承人均拋棄繼承，致系爭2筆土地迄未辦理繼承登記。嗣利害關係人李三傑向臺灣臺北地方法院聲請指定被繼承人陳倪招治之遺產管理人，經該院以85年度管字第60號民事裁定指定被上訴人為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，此有土地登記謄本、臺灣臺北地方法院85年度管字第60號民事裁定及該院86年6月21日民事裁定確定證明書附卷可稽。本件系爭系爭2筆土地之登記謄本已明確載明被繼承人陳倪招治為所有權人，雖然系爭2筆土地所有權人已死亡，且繼承人皆拋棄繼承，但依土地稅法第3條第1項、第14條、第15條規定，地價稅係對課稅當時土地之價值（即公告地價）所課徵之租稅，租稅客體為土地。而租稅主體係擁有土地價值享受其收益者，即是土地所有權人為地價稅之納稅義務人。次依土地稅法施行細則第20條之規定，亦明訂地價稅納稅義務人以每年納稅基準日土地權狀所載之所有權人為認定。另依民法第1148條規定，土地所有權人死亡，其因土地所生之財產上權利義務，即由其繼承人繼承，不因繼承人為辦理繼承登記或無人繼承而有地價稅免徵之適用。縱然系爭2筆土地所有權人之繼承人皆拋棄繼承，尚無人承認繼承或確定歸屬國庫，土地所有權權屬尚未確定，但此仍無礙其公法上地價稅債務之發生。從而上訴人基於被上訴人為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，向被上訴人送達96年地價稅繳款書，參照前揭民法第1179條第1項所定遺產管理人之職務，以及遺產管理人居於代繳義務人之地位，於管理遺產之範圍內，有代繳稅捐之義務之說明，於法並無違誤。
九、再查，本件系爭土地地價稅繳款書納稅義務人欄位記載為：「遺產管理人葉大殷律師(被繼承人陳倪招治)」，依其記載之方式，被上訴人係基於陳倪招治之遺產管理人之地位，依民法第1179條第1項規定，在其得管理遺產之範圍內，有代繳地價稅之義務，故對之送達地價稅繳款書，並無以被繼承人陳倪招治或被上訴人為系爭地價稅納稅義務人之意思。原審以不論原處分係以被上訴人為納稅義務人，或以被繼承人陳倪招治為納稅義務人，對之課徵系爭2筆土地96年期地價稅，均有違誤，而將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，依上說明，即有未洽。本件上訴意旨，指摘原判決違誤，為有理由。本件依卷證所顯示之事實，本院已得自為判決，爰將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
十、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 王 史 民