最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第255號上 訴 人 盧陳月琴訴訟代理人 郭蕙蘭 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美輔助參加人 新北市新店區公所代 表 人 王美月上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年7月8日臺北高等行政法院98年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人因出售新北市新店區（原臺北縣新店市○○○段○○○○○號土地所有權應有部分1/7（下稱系爭土地）予束崇政等人，而持輔助參加人於民國92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表載明系爭土地為道路用地之都市計畫土地使用分區證明書，於92年5月13日向被上訴人所屬新店分處申報移轉系爭土地，經該分處以該土地為未經徵收之公設保留地，以92年5月22日北稅新創二字第0920011960號函核准依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。嗣輔助參加人以93年6月18日北縣店工字第0930024997號、93年8月12日北縣店工字第0930030421號函知被上訴人原地主陳承輝業已領補償費在案，不需再補辦徵收事宜。故被上訴人所屬新店分處即以系爭土地並非公設保留地，乃以93年10月15日北稅新一字第0930024293號函發單補徵系爭土地增值稅新臺幣(下同)4,877,391元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第2566號判決訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人提起上訴，本院98年度判字第42號判決將原判決廢棄發回。
原審更為審理以98年度訴更一字第22號判決駁回上訴人之起訴。
二、上訴人起訴主張：按土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用要件，稅捐機關之依據為市公所核發之分區使用證明，上訴人已取得輔助參加人核發之分區使用證明書，認定系爭土地可免徵土地增值稅，上訴人據以申請免徵土地增值稅之效力仍應存在。查上訴人處分系爭土地係透過姐姐陳月賞與代書全權處理，且陳月賞及陳全枝在92年間因出售其土地持分，亦有同樣情形被補徵土地增值稅，該案業經本院98年度判字第125號判決駁回被上訴人之上訴確定。上訴人確信前開土地使用分區證明書及土地增值稅免稅證明書之效力，信賴系爭土地之移轉免徵土地增值稅，始將土地移轉登記予訴外人束崇政等5人，上訴人因信賴系爭土地免徵土地增值稅，而以150萬元出售系爭土地；上訴人已有信賴之表現。
上訴人從不知系爭土地已被輔助參加人價購情事，上訴人辦理繼承登記時，被上訴人、輔助參加人及地政機關均無異議，顯見本件補徵土地增值稅之爭執，係因該等機關之疏失。且上訴人信賴輔助參加人核發之土地分區使用證明書，據以申請被上訴人核發土地增值稅免稅證明書，並無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情事。又依土地稅法第51條第1項規定，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書，乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。並因系爭土地經被上訴人核定免徵土地增值稅，始完成移轉登記。是上訴人應有信賴保護原則之適用等語，並聲明請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）均應撤銷。
三、被上訴人則以：按內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日會議紀錄載明系爭土地係屬60年○○○鎮○○○道路（現新北市○○區○○路）用地，早年即由輔助參加人價購完畢，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝業於60年12月8日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，參照前揭內政部之研商會議紀錄意旨，系爭土地非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免徵土地增值稅之適用。查被上訴人於受理上訴人移轉申報土地增值稅之案件，未辨明輔助參加人92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表僅載明系爭土地為道路用地，誤認系爭土地為公設保留地，核定免徵土地增值稅，因原核定為違法之行政處分，被上訴人於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依本院58年判字第31號判例意旨，尚無違誤。被上訴人所屬新店分處就上訴人所有系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（即92年5月16日），既係在上訴人與訴外人束崇政等5人訂定買賣契約（即92年5月13日）之後，即本件訂定買賣契約在先，被上訴人免徵土地增值稅在後，是上訴人所為買賣行為顯非因信賴在後之被上訴人所為免徵土地增值稅處分而為之，又雖上訴人於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，乃係上訴人基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非上訴人因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認有信賴保護原則之適用等語置辯。並聲明請求判決駁回上訴人之訴。
四、輔助參加人主張：經調閱92年3月11日第81109號土地使用分區證明書，系爭土地確屬都市○○○○道路用地，但該分區證明書並未提到其係屬公共設施保留地，該使用分區證明書並無錯誤等語。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。又依內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論及都市計畫法第48條規定，系爭土地雖為道路用地，既經輔助參加人協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用。被上訴人所屬新店分處誤認該土地為未經徵收之公共設施保留地，核定准予免徵土地增值稅之處分，即有違誤，嗣被上訴人發現系爭土地非屬土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之公共設施保留地，於5年核課期間內，發單補徵上訴人移轉系爭土地應繳納之土地增值稅4,877,391元，洵屬有據。
被上訴人所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分(即第二次補稅處分)，係依職權撤銷其第一次違法免稅核課處分；自有適用行政程序法第117條至第121條所定「信賴保護」相關規定。查輔助參加人核發之前開使用分區證明表僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地，被上訴人誤准上訴人之申請，自難認輔助參加人核發之前開使用分區證明，構成上訴人之信賴基礎。且上訴人與訴外人束崇政等並非因被上訴人就系爭土地之土地增值稅申報所為免徵土地增值稅之處分，始訂立系爭土地買賣契約，進而為系爭土地之移轉。足見被上訴人就系爭土地為免徵土地增值稅之處分，並非上訴人與訴外人束崇政等人間就系爭土地訂立買賣契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴基礎之國家行為；即非因被上訴人就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，而實施生活規劃或財產之變動，自難謂上訴人因信賴被上訴人所為免徵土地增值稅之處分已有信賴表現之行為，即與信賴利益保護之要件不符。再者，系爭土地於60年間即闢為新北市○○區○○路使用，當時地主除上訴人之父陳承輝外，尚有其他眾多地主，且上訴人88年8月16日繼承完成登記時，土地登記謄本已附記「新店市有土地使用權，現作道路使用」，上訴人並不難知道系爭土地已被價購之事實，是以上訴人難諉為其不知系爭土地為輔助參加人所價購作為道路使用，復將系爭土地出售於束崇政等人作為捐贈抵稅之用，已難認其出於善意，且其於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得輔助參加人核發之前開土地使用分區證明，因該土地使用分區證明並未記載輔助參加人已價購作為道路之內容，上訴人就此重要事項竟未為完全之陳述或提供正確之資料，致被上訴人依該不完足之資料作成免徵土地增值稅之處分，自難謂上訴人有信賴值得保護之情形。上訴人既委託代書陳竹生為代理人申報本件土地增值稅，依民法第224條規定，該代理人陳竹生之故意過失行為，上訴人即應與自己之故意過失負同一責任。而該代理人陳竹生既為土地專業代書，卻仍僅持輔助參加人核發之前開土地使用分區證明，主張依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，致被上訴人在事證資料不完全之情形，作成准予免徵土地增值稅之處分，實足認該代書陳竹生有取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失，上訴人就該代書前揭故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任，因認原處分補徵本件土地增值稅，並無違誤等詞，為其判斷之基礎。
六、本院查：按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第125條第1項、第133條分別定有明文。而高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」行政程序法第117條、第119條分別定有明文。原判決係以系爭土地於60年間即闢為新北市○○區○○路使用，當時地主除上訴人之父陳承輝外，尚有其他眾多地主，且上訴人88年8月16日繼承完成登記時，土地登記謄本已附記「新店市有土地使用權，現作道路使用」，上訴人並不難知道系爭土地已被價購之事實，是以上訴人難諉為其不知系爭土地為輔助參加人所價購作為道路使用，復將系爭土地出售於束崇政等人作為捐贈抵稅之用，難認上訴人出於善意，自與信賴利益保護之要件不符。惟查上訴人繼承系爭土地時，年僅18歲，尚未成年，且上開附記「新店市有土地使用權，現作道路使用」之土地登記簿謄本（原審94年度訴字第2566號卷第164頁），其土地所有權人係訴外人陳全興，並非上訴人，能否因之謂上訴人不難知道系爭土地已於60年間被價購之事，非無再事斟酌之餘地，上訴人主張其無提供不實資料或資訊、或有隱匿事實之情。其係於93年10月間收到被上訴人所核發之土地增值稅繳款書後，始輾轉得知系爭土地曾有輔助參加人協議價購之事實等詞。則原審未予查明上訴人應有部分之土地登記簿謄本，是否亦有相同註記？若有相同註記，係何時註記？地政機關為何註記？又本件土地增值稅申報，上訴人有無繳付系爭土地之登記簿謄本？攸關上訴人是否有提供不實資料或資訊或有隱匿事實，而有信賴不值得保護之情形？均待詳查。原判決遽以上開訴外人陳全興之土地登記簿謄本上之註記，為上訴人敗訴之判決，自嫌率斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。另按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但…」為土地稅法第28條本文所明定。系爭土地漲價總數額為何，原審應依職權予以調查，上訴人主張系爭土地買賣價額實際為150萬元（提出支票3紙、交易明細表等為證），非土地買賣所有權移轉契約書所示之19,048,950元，果屬實在，則被上訴人按19,048,950元予以發單補徵土地增值稅4,877,391元，顯已超過系爭土地之實際賣價，即非有據，案經發回，原審應予一併研求審認。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 金 本法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 王 史 民